关联交易内部转移定价税务风险.docx

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关联交易内部转移定价税务风险摘要：关联交易转移定价是一把双刃剑，符合市场公允性且利用得当能有效增加公司的利润，协助其实现既定目标。而不合理的转移定价策略则会引起税务机关的关注或调查，造成经济损失的同时影响公司声誉及形象，给公司带来巨大的税务及经济方面的风险。鉴于此，文章在梳理关联交易内部转移定价方法的基础上，对案例企业关联交易情况及关联交易内部转移定价税务风险展开了具体分析，并将案例公司与可比企业的利润水平展开对比。最后提出防范关联交易内部转移定价税务风险的措施。关键词：税务风险；转移定价；关联交易一、引言随着全球一体化进程的加快，大量跨国企业进驻我国市场，为我国经济的高速发展注入新的力量，并逐步成为推进我国经济向前发展必不可少的一部分。在该背景下关联交易转移定价作为一种十分重要的交易行为在公司发展过程中应运而生，合理的转移定价对完善公司内部市场激励机制、优化资源配置、实现企业利益最大化具有重要助推作用；不具有公允性的转移定价则会增加公司不必要的成本费用，影响资金流的正常运转，并进一步增大公司被税务部门调查的风险。在激烈的市场竞争下，部分跨国企业决策者或管理层考虑的因素不够全面，在实施关联交易转移定价时不可避免地产生了财务管理风险、汇率风险、经济风险等问题，导致其面临着严峻的挑战[1]。因此，如何合理运用关联交易转移定价规避税务机关监管下的风险，成为跨国企业亟待解决的难题。因汽车及其零部件产业作为我国国民经济不可缺少的重要支柱，且查看相关财务数据资料发现案例公司存在一定的转移定价贸易行为，且大部分销售业务均为关联交易，特选取佳通轮胎公司为研究企业具有一定的典型代表性，基于此，本文重点分析了佳通轮胎公司关联交易内部转移定价税务风险，并选取合理有效的交易净利润法作为转移定价方式。通过分析佳通轮胎公司存在税务风险提出了具有针对性的风险防范措施。二、关联交易内部转移定价税务风险分析（一）公司简介及关联交易情况佳通轮胎股份有限公司（以下简称“佳通轮胎”）成立于1993年，由桦林集团联合黑龙江省龙桦联营经销公司等五家单位共同发起，采用定向募集方式建立的股份有限公司（见表1）。2003年外商投资公司佳通轮胎（中国）投资有限公司通过拍卖方式持有佳通轮胎44.43%的股权，成为第一大股东，佳通轮胎范围涉及轮胎、轮胎辅材料的生产与销售，橡胶工业专用设备生产等业务内容，依托跨国企业佳通集团的渠道优势与产品推广实力，建立了优质的轮胎品牌，并获得了业界人士及全球客户的一致好评。（1）采购材料。原材料价格的波动直接影响着企业的正常经营运作，为有效降低材料采购成本，佳通轮胎在2016年集中向关联方进行采购，以确保生产供应链中原材料的及时供应；轮胎的加工需要设备作为保障，市场中出售的固定资产（设备及生产用模具）在性能及规格方面有一定差异，而从关联企业采购设备与模具通用性、适用性较强，能迅速对本公司的设备与技术漏洞予以援助；佳通轮胎出于生产技术、产品成本与效率方面的考虑，将研发技术与IT服务外包至关联公司，未建立单独的研发中心，在一定程度上控制了研发成本。（2）货物销售及劳务提供。一方面公司出厂的产品会销售至新加坡公司与佳通轮胎（中国）公司；另一方面为适应产品更新换代速度，公司会对部分固定资产（设备及模具）进行更换，替换下的固定资产会转销至关联企业。佳通轮胎的业务经营模式是利用关联公司的销售网络进行轮胎销售，该模式会对利益相关者产生不良影响，因此，公司实施了销售网络托管，在某种程度上提高了公司的成本费用。（3）授权使用相关技术。佳通轮胎获得新加坡佳通轮胎私人有限公司的轮胎加工授权技术，于2016年向其支付特许权使用费1834452元，佳通轮胎拥有无形资产（轮胎加工）使用权而不具有所有权。（4）接受业务支持服务与代垫费用。新加坡佳通轮胎私人有限公司向佳通轮胎提供业务支持，如风险调控测试、内部沟通以及质量控制等服务，相应的，佳通轮胎向其支付服务费。佳通轮胎（中国）投资有限公司为佳通轮胎提供法律、财务与会计、管理等方面的支持服务，相应的，佳通轮胎向其支付服务费。福州佳通第一塑料有限公司为佳通轮胎提供工资管理服务，佳通轮胎按照服务接收方确定的价格向其支付服务费用。安徽佳通轮胎有限公司代垫代付佳通轮胎公司职工工资及费用，佳通轮胎按照安徽佳通轮胎有限公司实际垫付的款项数予以清偿。佳通轮胎关联交易情况如表2所示：（二）关联交易内部转移定价税务风险分析（1）税务风险环境分析。经济环境层面。随着我国汽车市场规模的逐步扩大，汽车零部件行业也得到了相应的发展。外资企业在此期间看中我国的汽车消费市场前景与资源成本低等优势，纷纷来华合资或建立工厂，而国内零部件企业在国家政策号召下进一步提高了生产技术水平，多数企业已具备较强的国际综合竞争力，外资公司在技术更新慢与资源成本高双重挤压下优势不复存在。因此，无论是外资企业、中外合资或是国内企业对于产品定价应更为谨慎，如何尽可能降低公司产品成本以获取更大的利润显得尤为重要。佳通轮胎作为一家由外资控股的轮胎制造企业，同样面临着行业企业竞争的难题。国内市场同行业企业受国家政策的扶持以及自身实力的不断壮大，使得佳通轮胎处于激烈的竞争之中，公司极有可能采用税收筹划降低税务压力，获得利润的同时实现经济收益，也为公司带来税务机构更为严格的审查，进一步扩大了税务风险。法律环境层面。由于采购与关联销售所占比重均大于90%，因此判定佳通轮胎公司是关联交易比重过高的公司；公司定位是仅具有单一的轮胎生产制造功能的企业，属于单一功能公司；结合公司2015―2017年财务数据，发现企业利润水平未超过行业四分位水平，归类于长期微利型公司。鉴于以上几点问题，结合相关法律法规，佳通轮胎因此成为我国税务机关转移定价重点关注的公司。（2）关联交易中实施的功能与风险分析。一是关联交易中实施的功能。其一，企业策略层面。佳通轮胎不参与整个集团的经营战略，仅负责产品的加工与销售。新加坡佳通轮胎私人有限公司作为母公司，负责包括佳通轮胎公司在内的运营管理，涉及资金运作、内部控制、策略决策以及法律法规事务管理等内容，佳通轮胎在日常经营管理中仅按照新加坡佳通轮胎私人有限公司制定的政策以及佳通轮胎（中国）投资有限公司制定的内部政策与运营流程即可。其二，材料采购与生产层面。佳通轮胎（中国）公司为佳通轮胎提供订单需求，佳通轮胎以此判断生产计划与进度并上报至佳通轮胎（中国）公司。佳通轮胎（中国）采购部门根据佳通轮胎的物料需求安排原材料及设备的购入，佳通轮胎向其采购轮胎生产原材料及其设备。生产过程严格按照佳通轮胎（中国）公司进行，并以此展开阶段检测，避免不必要的质量问题。其三，物流与销售层面。仓储物流与采购、销售物流是佳通轮胎的物流两大方面，佳通轮胎仓库负责存储生产所需用料与半成品，关联方仓库则用来仓储产成品及相应的承担库存管理功能；佳通轮胎（中国）公司负责将原材料运往佳通轮胎公司，关联方负责将产成品运往最终客户处并进行交付产品并承担相应的运输成本。四是定价与销售层面。佳通轮胎向佳通轮胎（中国）公司销售的产成品定价是根据生产成本（能源费用、原材料成本以及机器折旧等）加成一定比例确定；佳通轮胎仅负责轮胎加工作业，不承担向客户销售产品的功能。二是各自承担的风险。市场风险、产程风险、存货风险、信用风险、外汇风险是佳通轮胎公司所面临的几种类型风险。其一，市场风险。佳通轮胎按照佳通轮胎（中国）公司安排的生产需求进行相应的生产计划与流程，并将95%以上的产成品销售至佳通轮胎（中国）公司，针对产品的定价是根据生产成本加成一定比例计算得来，意味着市场需求急剧下滑的同时，佳通轮胎仅需承担相应的市场风险即可。其二，产程风险。客户对交货时间异常敏感或受市场需求波动影响较大的企业，产程风险较为突出，佳通轮胎（中国）公司负责与客户签署订单合同，将加工作业传递至佳通轮胎与其他关联方，若受某原因影响公司未按时完成订单加工数量，佳通轮胎（中国）公司无法向最终客户交货，佳通轮胎将直接承担相应的违约责任，即产程风险。其三，存货风险。佳通轮胎按照订单展开相应的采购计划，机器设备、辅助材料从关联方予以采购，对此公司面临着存货风险。其四，信用风险与外汇风险。佳通轮胎超过95%以上的产成品被运往至佳通轮胎（中国）公司进行销售，剩余产成品销售至境内其他关联方，因此，公司面临一定的信用风险。由于佳通轮胎是与境内关联公司展开的采购与销售业务，均以人民币予以结算。与此同时，母公司位于新加坡，佳通轮胎与母公司存有少量的交易，是采用外币予以结算，因此，佳通轮胎需承担相应的外汇风险。（3）转移定价方法选择。公司的定价应符合要求才能更好的维护资本市场中投资者的利益及国家税收利益。伴随着数字经济与工业4.0时代的到来，传统内部转移定价方法（可比非受控价格法、成本加成法、再销售价格法）针对虚拟商品及无形资产转让问题日益显露，独立可行公司寻找难度逐渐增大，传统定价法已很难满足公司核算要求。而净利润作为交易净利润方法的关键，获取相对简便。且从公司及关联企业内外部利润影响因素视角出发，分析结果客观性强，同时符合利润实现与价值创造相配比原则，其优势日益凸显。一是可比非受控价格法。关联方与非关联方在销售商品或劳务提供时所确定的价格与同类型或类似的商品或劳务提供时所确定的价格进行对比，即为可比非受控价格法[2]。该方法适用的前提条件是产品或劳务是否具有相似性，若相关因素相差过大，则不适合用于检测。对于企业而言，其仅向佳通轮胎（中国）销售产品，并且佳通轮胎与佳通轮胎（中国）企业均未向非关联企业进行采购或销售，基于此，出于以上原因认为可比非受控价格法不能作为佳通轮胎关联交易内部转移定价方法。二是再销售价格法。再销售者仅进行简单的加工或单纯的采购与销售业务，未对商品展开实质性增值加工业务通常是再销售价格法的适用条件。由前文可知，佳通轮胎是通过向关联方购入原材料以此生产产品进而销售至关联方的形式，并不是分销商，因此，检测佳通轮胎关联交易内部转移定价不能适用于再销售价格法。三是成本加成法。公司内部有形资产的采购与销售以及劳务的提供是成本加成法的适用范围，由于不同的公司会计处理方式有一定差异，直接影响企业的毛利水平，而成本加成法是以公司毛利为核算基础的，因此，在判断受测公司与可比公司在某些项目会计处理是否具有一致性存在难度[3]。与此同时，与佳通轮胎在资产、风险以及功能等方面具有可行性的公司数据缺乏，充分反映事实的可比公司较少无法可靠衡量。综上所述，成本加成法不作为佳通轮胎关联交易内部转移定价方法。四是交易净利润法。贝里比率、销售利润率、资产收益率以及完全成本加成率是交易净利润法衡量公司净利润水平的利润率指标[4]。由于公司不同会计核算方法也有所不同，佳通轮胎毛利水平与潜在可比企业的毛利水平相比，可比性有效程度偏低。而与佳通轮胎公司生产相似产品或具有类似功能的可比企业净利润财务指标取得途径较为简单，因此易于进行可比性分析。净利润与毛利水平相比，前者受不同交易价格差异的影响较小，并且对非受控与受控交易间功能性差异敏感性低[5]，并且佳通轮胎实施的功能与可比企业总体相类似，采用交易净利润法作为检验企业与其关联方的关联交易内部转移定价的方法科学合理。可比公司从受控交易中取得的净利润并将其进行比较是交易净利润法的前提要求，因佳通轮胎企业净利润资料较为缺乏，且主营业务与企业关联交易关系较为密切，因此，衡量公司的总体利润水平将选用交易净利润法进行测试，并预先将公司交易过程中的具体情况考虑在内。综上所述，鉴于我国转移定价法律法规及相应的分析，前三种转移定价方法不适用于作为验证佳通轮胎关联交易内部转移定价方法，交易净利润法优势明显且具有合理性最为适合。（4）可比性利润水平分析。一是明确被验证主体。佳通轮胎公司因与关联公司交易中持有的无形资产相对较少，执行的功能较为简单且有限，并且利润水平能得以判断，可从市场中取得有关的可比信息。基于此，本文以佳通轮胎公司作为本报告的被验证主体，以此评估关联交易是否满足独立交易原则。二是搜索可比企业。为提高搜索结果的有效性与可靠性，将搜索范围缩小至2015―2017年A股上市企业，并且可比性应体现公司的产品与执行的功能具有相似性。被视为可比性企业应满足几点要求：首先，应是充分体现我国市场的可比利润的中国企业；其次，企业执行相类似的功能；最后，企业生产相似或相同的产品。佳通轮胎是汽车零部件公司，因此，将可比行业确定为我国的汽车零部件公司，利用同花顺数据库搜索符合可比性标准，剔除财务数据不全或异常的A股上市企业，以下为可比公司的具体筛选环节与可比公司数量。三是可比企业利润水平指标选择。鉴于我国转移定价法相关法律法规，营业利润率、贝里比率、完全成本加成率以及资产收益率是交易净利润法选用的具体财务指标，因此，将对四种指标依次展开分析：首先，针对营业利润率指标的分析。该指标主要反映公司销售收入与经营收益间的关系，即销售类型的公司更为适用。营业利润率与资产收益率指标相比，前者对于对象与可比企业间的功能差异无法有效衡量，并且财务数据具有可比性是选取合适利润水平指标的首要考虑因素。因公司资产折旧水平存在差异，利润表与资产负债表相比，前者易于比较且可靠性更高，综合以上分析，作为衡量利润水平的指标营业利润率更为适用。其次，针对贝里比率指标的分析。该指标反映公司具有附加价值的成本与毛利水平间的关系，贝里比率通常在公司主营业务成本不作为经济利益产生的基础时被采用。贝里比率与营业利润率分析过程相类似。与营业利润率存在差异贝里比率易受主营业务成本核算时采用的会计政策的影响，例如同一项成本可能是营业费用，亦可能是主营业务成本，不同的会计政策下成本有所差异。对象与可比公司采用的会计核算方式不同时，营业利润率可靠性高于贝里比率。再次，针对完全成本加成率指标的分析。该指标在衡量关联服务交易时优势更为突出，究其原因在于关联方在此类交易中发生的款项数会充分体现于销售收入科目中。成本加成率较好地避免了营业利润率因关联交易因素使得对象的检验结果可靠性降低问题。最后，针对资产收益率指标的分析。与贝里比率与营业利润率指标相比，采用该指标反映关联方与可比企业对于执行功能的要求较少，而财务数据具有可比性是选取合适利润水平指标的首要考虑因素。因此，贝里比率与营业利润率相较于资产收益率更适合作为利润水平指标。佳通轮胎公司主营业务范围涉及轮胎、轮胎辅材料的生产与销售，橡胶工业专用设备生产等内容，因此，作为比较的利润率指标选取了完全成本加成率进行核算，能有效推断出公司执行的功能及承担的风险与取得的利润回报是否相适配。四是可比性分析。对可比企业完全成本加成率利用四分位法进行分析，并得出上、下四分位区间。若佳通轮胎公司的指标值置于中四分位区间或以上则视为满足独立交易原则；若下四分位远超过佳通轮胎企业的完全成本加成率，则认为佳通轮胎公司的利润偏低，具体如表3所示。通过计算2015―2017年佳通轮胎企业完全成本加成率，发现数值远小于可比企业的下四分位值，进一步表明佳通轮胎企业利润处于较低水平。从整体而言，佳通轮胎与同行业可比企业针对利润回报的比较发现，佳通轮胎公司执行的功能及承担的风险与利润回报不相适配，拥有转移利润的动机较强，公司转移定价存在较大的税务风险。三、关联交易内部转移定价税务风险的防范通过对佳通轮胎公司关联交易内部转移定价税务风险的研究发现，2015―2017年的完全成本加成率小于可比企业的下四分位值，意味着公司总体利润呈现较低水平，公司因此极有可能存在转移利润的不良动机，在一定程度上增大了企业转移定价的调查与调整风险。为有效降低关联交易内部转移定价税务风险，将从以下层面予以防范：首先，了解经济环境及税法法律环境。稳定市场环境与完善的税收制度政策将有效降低税务风险，只有了解并掌握市场经济环境与税法法规，并结合企业的财务状况、执行功能等层面，才能提出针对性强的税务风险防范举措。转移定价行为涉及业务范畴较为广泛，对企业相关人员知识面要求较为严格，因此，佳通轮胎公司应强化税务法律法规以及转移定价相关知识的培训，加强公司财务部门、业务部门以及管理部门的专业素养与技术水平，运用合理有效的评估方法判断转移定价风险，以此为基础制定相应的风险防范及应对措施，最大程度降低税务风险。其次，借鉴国外预约定价安排的方式。税务机关与公司共同合作应对转移定价存在的潜在争议与突出问题，提前解决转移定价的争议与难题，有效降低税务风险即为预约定价安排。作为国外转移定价风险防范最为普遍的手段，主动与利益方、税务机关进行沟通、预先准备所需数据资料是最为关键的环节[6]。针对佳通轮胎公司而言，在申请预约定价安排前应判断是否满足申请标准，通过对公司2015―2017年关联交易数据分析发现三年关联交易金额合计数远超过4100万元，符合申请标准。之后由佳通轮胎公司书面申请与税务机关的预备会谈，公司应预先准备好近年度的生产经营资料；公司所处汽车零配件行业的市场情况与未来发展方向；详述公司执行功能与承担的风险并注意两者间的匹配等内容。公司应尽量达成预约定价安排，以规避纳税调整与税收处罚，与此同时，公司还需培养更多高素质专门人才，增强转移定价的实务能力。若公司与税务机关就会谈达成统一意见时，佳通轮胎可向税务机关提交谈签意向的申请草案，进而展开协商工作。为提高草案通过率，佳通轮胎公司应基于税务机关规定调整定价原则，提供相符合的数据资料，准备满足合规性要求的同期资料，并向税务机关提供与自身关联交易状况相关的报告及说明，达到降低转移定价涉税风险的目的。参考文献：［1］朱文娟,孙玉清.企业在美开展科技研发的转移定价模式探究［J］.财务与会计,2016（21）:48-49.［2］张晓燕.跨国公司转移定价与公平交易原则探析［J］.税务与经济,2018（2）:82-91.［3］李大鹏.我国跨国公司国际转移定价问题研究［J］.价格理论与实践,2015（11）:159-161.［4］王锐娟.跨国公司利润转移视角下的服务贸易外汇监管难点与对策［J］.对外经贸实务,2018（11）:81-83.［5］薛漫天.在华外资企业的转移定价:转出利润还是转入［J］.国际贸易问题,2016（1）:145-154+165.［6］庄序莹,刘光莹.跨国公司在华转让定价的影响因素研究［J］.财经论丛,2017（10）:27-37.作者：李芳单位：河南省森林航空消防站。