“免,抵,退”税原理及计算公式解析一、“免、抵、退”税方法的理论原理我国现行税法规定,生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物,除另有规定外,增值税一律实行“免、抵、退”税的管理办法。财政部、国家税务总局在财税字[2002]7号文件《关于进一步推进出口货物免抵退税办法》中明确指出:“免”税,是指对生产企业出口的自产商品,免征本企业生产销售环节增值税;“抵”税,是指生产企业出口自产商品所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额,抵顶内销商品的应纳税额;“退”税,是指生产企业出口的自产商品在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时,对未抵顶完的部分予以退税。如图1所示,可分三步来理解这一方法:第一步,当期进项税额包括生产内销商品和出口商品的总的进项税额,会计核算不进行也无法进行划分。假定企业当期购进原材料的进项税额为VI,其中为生产内销商品购进原材物的进项税额为VID,为生产出口商品购进原材物料的进项税额为VIE,则:当期进项税额VI=VID VIE。第二步,当期内销商品收入应按照该商品核定的增值税税率计算销项税额,当期内销商品耗用原材物料的进项税额可以抵销内销商品的销项税额。假定企业当期内销商品收入为SD,该商品增值税征税率为TL,当期内销商品销项税额为VOD,当期内销商品的应纳税额为VD,则:当期内销商品销项税额VOD=SD×TL,当期内销商品的应纳税额VD=VOD-VID=SD×TL-VID。第三步,假定企业当期出口商品收入为SE,该商品增值税征税率为TL,当期外销商品销项税额为VOE,当期外销商品的应纳税额为VE,则:当期外销商品销项税额VOE=SD×TL,当期外销商品的应纳税额VE=VOE-VIE=SD×TL-VIE。根据“免、抵、退”税的“免”税原理,免征生产销售环节增值税VE;根据“抵”税和“退”税原理,VIE部分应由税务部门退还给企业,应退税额VIE首先由企业内销货物的应纳税额VD抵顶,VD不足抵顶的才予以退税。根据VD及其与VIE相比较的结果会出现三种情况:第一,VD>0,且VD≥VIE,这种情况下企业当期内销商品产生应纳税额,VIE可以并且完全能够被VD抵顶,并且有可能产生(VD-VIE)的应交税款,此时没有退税额,抵税额为VIE;第二,VD>0,但VD由以上分析可以看出,企业出口商品享受到的实际退增值税额包括免予交纳的增值税税款VE部分和抵、退还商品耗用原材物料的进项税额VIE部分,因为:VE VIE=SE×TL,所以理论上的免抵退税是按征税率给予的出口退税。二、“免、抵、退”税方法的实践原理企业出口商品后,税务部门应按照上述原理为企业办理免、抵、退税,由于税收减免等原因,商品的进项税额往往不等于实际负担的税额,如果按出口商品耗用材料的进项税额退税,就会产生少征多退的问题,于是就有了计算出口商品应退税款的比率——“出口退税率”的概念。出口商品的退税率,是实际退税额与出口商品的离岸价收入之间的比例。企业出口商品的离岸价收入由会计核算取得,而退税率由国家制定。商品的退税率与征税率并不完全一致,我国实行的出口退税率有17%、13%、11%、9%、5%等,而增值税率为17%和13%,理论上的免抵退税是按征税率给予的出口退税,因此按征税率退税是出口商品免抵退税额的最高限额,一般情况下退税率小于征税率。1.没有免税原材料、退税率与征税率一致情况下免抵退税额的计算。免抵退税额是出口商品的离岸价收入与该商品出口退税率的乘积。假定免抵退税额为VR,出口退税率为TR,则:VR=SE×TR。如图2所示,退税率与征税率一致(TR=TL)的情况下,VR=SE×TR=SE×TL=VE VIE,企业即得到免予交纳生产出口环节的增值税税款VE部分,也完全享受到退还采购过程的进项税额VIE部分。2.没有免税原材料、退税率与征税率不一致情况下免抵退税额的计算。当退税率小于征税率,即TR=SE×TL-SE×(TL-TR),因为:SE×TL=VE VIE,所以:VR=VEVIE-SE×(TL-TR)。3.有免税原材料的免抵退税额计算。如果企业出口商品收入中既包含缴税购进的材料MD,也包含免税购进的原材料MI,那么,企业在计算该出口商品的免抵退税额公式VR=SE×TR中,SE包含了免税材料MI,免税材料也享受到了“免、抵、退”税待遇。但企业购入MI时已经免税,并没有进项税额,因此,就造成多计“免、抵、退”税额的问题,如图3所示。因此,对涉及使用免税购进原材料(包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件)生产的出口商品,还要根据免税购进原材料价格和退税率计算“免抵退税额抵减额”(MI×TR),用以抵减包含有免税材料价值的免抵退税额。由此,当含有免税原材料,TR=TL时,免抵退税额的计算公式应修正为:VR=SE×TL-MI×TL=(SE-MI)×TL=VE VIE。当TR-TR)中的SE也包含了免税原材料MI的价值,并冲抵了进项税额,这就造成多转出了不得免征和抵扣的进项税额,所以,对涉及使用免税购进原材料生产的出口商品,还要根据免税购进原材料价格和征退税率计算“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”,用以抵减包含有免税材料价值的免抵退税不得免征和抵扣税额MI×(TL-TR),使其不被“不得免征和抵扣”,如图4所示。调整后的免抵退税不得免征和抵扣税额=SE×(TL-TR)-MI×(TL-TR)=(SE-MI)×(TL-TR),因为:(SE-MI)×TL=VE VIE,所以免抵退税额的计算公式可进一步修正为:VR=(SE-MI)×TR=(SE-MI)×TL-(SE-MI)×(TL-TR)=VE VIE-(SE-MI)×(TL-TR)。其中免税额为VE,而税法允许的抵退税额VIE-(SE-MI)×(TL-TR)=VR-VE。三、“免、抵、退”税计算公式及其计算步骤根据免抵退税方法的理论原理,应首先计算免税额;然后通过判断当期内销商品是否产生应纳税额及其与抵退税额的大小来判定计算抵税额;最后才计算退税额。但免抵退税的实践原理只能计算出总的免抵退税额,而免税额、当期内销商品的应纳税额和抵退税额的计算前提是已知进项税额分别在出口商品和内销商品中的金额,这正是实际会计工作中无法提供的数据。由于免、抵税额不涉及国家资金的退库,因而可以合并计算免抵税额,而退税额单独计算。免抵退税额的计算过程是先计算出应退税额,应退税额需要根据当期期末留抵税额与免抵退税额比较大小来确定的,再由免抵退税额计算出免抵税额。具体来说要分四步逐项计算:第一步,计算当期应纳税额。当期应纳税额=当期内销商品的销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)=SD×TL-[VI-(SE-MI)×(TL-TR)]。免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口商品离岸价×外汇人民币牌价×(出口商品征税率-出口商品退税率)-免抵退不得免征和抵扣税额抵减额=(SE-MI)×(TL-TR)。免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×(出口商品征税率-出口商品退税率)=MI×(TL-TR)。因为:VI=VID VIE,VD=SD×TL-VID,VR=VE VIE-(SE-MI)×(TL-TR),所以:当期应纳税额=SD×TL-[VI-(SE-MI)×(TL-TR)]=SD×TL-[VID VIE-(SE-MI)×(TL-TR)]=(SD×TL-VID)-[VIE-(SE-MI)×(TL-TR)]=VD-(VR-VE)。第二步,判断当期是否存在期末留抵税额。当期应纳税额的计算结果并不完全代表企业当期应交纳的增值税额。当当期应纳税额[VD-(VR-VE)]≥0时,VD≥(VR-VE),企业内销商品的应纳税额在抵顶完税法允许的抵退税额后仍可能产生应交纳的增值税额,而没有留抵税额。这就相当于免抵退税理论原理的第1种情况,如图5情况1所示,此时当期无退税额,免抵税额即是免抵退税额VR;当当期应纳税额[VD-(VR-VE)]0),但不足以抵顶税法允许抵退的出口商品的进项税额,因此就造成了有未抵顶完的抵退税额;二是未抵顶完的进项税额除了税法允许的抵退税额外,还有库存原材料、产成品等的进项税额。无论何种原因产生的未抵顶的进项税额,都称为“当期期末留抵税额”。当当期应纳税额小于0时,当期期末留抵税额等于当期应纳税额的绝对值。第三步,计算免抵退税额。免抵退税额=出口商品离岸价×外汇人民币牌价×出口商品退税率-免抵退税额抵减额=(SE-MI)×TR。免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口商品退税率=MI×TR。第四步,计算当期应退税额和免抵税额。在当期有期末留抵税额的情况下,根据当期期末留抵税额与免抵退税额的比较结果计算当期应退税额,再由免抵退税额减去应退税额计算出免抵税额:第一,当期期末留抵税额=|VD-(VR-VE)|=(VR-VE)-VD0,同时由于VD-(VR-VE)<0,VD-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)-上期留抵进项税额。通过上述由理论到公式的变换和分解,可将免抵退税政策原理转化为可操作的免抵退税计算公式,概念及原理更加明确,实际操作更加简便易懂。【主要参考文献】[1]财政部,国家税务总局.关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知[S].2002-1-22.[2]中华人民共和国国家税务总局.生产企业出口货物“免、抵、退”税操作规程[S].2002-2-1.[3]翁佩君.出口退税技巧(第1版)[M].北京:中国海关出版社,2008:9-14.[4]吴坚真.免抵退税方法剖析及会计处理[J].税务研究,2004(12):69-71.[5]陈建斯.关于免抵退税计算公式的实证分析[J].江苏商论,2006(10):87-88.[6]赵蓉.增值税免抵退税的教学实践探讨[J].财会月刊,2008(8):92-93.
