合并会计报表合并范围几个问题的探讨.doc

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合并会计报表合并范围几个问题的探讨合并报表可称为合并财务报表、合并会计报表。其主要是由母公司和子公司组成的企业集团为会计主体,以母公司和子公司个别会计报表为基础对企业的账务进行编制,并能够从多角度综合反映企业集团财务与经营状况。在企业集团内界定纳入合并的对象则为合并范围。但并非所有企业都被合并,在合并前需要决定即哪些成员企业被在合并,哪些成员企业是非合并企业。这就要求会计人员对会计报表合并范围做出详细地判断。1合并范围的相关标准根据国际上使用的惯例,控制权标准在确定合并范围中有着极为重要的作用。而数量标准和质量标准是控制权标准的两大组成部分,如何准确地判断控制权,需要参照以下两种情况而定。1.1数量标准标准的选择,通常把被投资子公司的50%以上的有表决权的普通股作为衡量标准。其主要表现在下面三个方面:若母公司直接拥有子公司半数以上的有表决权的股份为直接控股;若母公司间接拥有子公司半数以上的有表决权的股份为间接控股;若母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有表决权的股份为交叉控股。对于以上三种情况,若母公司直接持股,其持股比例可直观获取;而后两种情况计算持股比例应该经过详细地核查,当运用到计算方式时就需要用到下面两种观点:(1)加法原则对于一串联持股比例需把最后直接到达子公司的持股比例作为母公司对子公司的持股比例。若选择加法原则计算合并范围时,其与A公司对B公司的直接持股比例没有任何关系。例如:A公司在C公司中持有60%的权益性资本,C公司可被划定为A公司的合并范围。利用加法原则对纳入母公司进行处理时,判定其合并范围的某一子公司的表决权比例,需要根据直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和来确定。1)间接拥有:若为间接拥有,则需要把母公司直接控制或“间接控制”的子公司持有该公司的股权比例相加起来。这里的“间接控制”是特指在一个串联持股关系中,每层投资公司与被投资公司间都能够互相控制,若哪层投资公司对被投资公司失去了控制,就必将造成高层公司对其以下的低层公司无法实现间接控制。2)直接和间接拥有:对于直接和间接拥有两种不同的情况,若需要判断合并报表范围计算表决权的比例时应该参照加法原则,是将母公司直接拥有该公司的股权比例与其直接控制或“间接控制”的子公司持有该公司的股权两方面相加起来,这里“间接控制”内在意思是相同的。(2)乘法原则运用乘法原则的处理主要是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例两者的数额比重,并与这些控股公司持有的该子公司股权比例相乘。1.2质量标准母公司对子公司能够发挥控制作用,控制子公司经营政策和财务决策为是其重要标志。具体可从以下几点作为参考标志:根据和被投资公司其他投资者之间的协议,若持有半数以上的有表决权的普通股可作为参考标准;参照章程或协议有权控制企业的财务以及运营政策;有权任免董事会以及相关机构的多数成员;在董事会相关权力机构的会议上占有一半以上的表决权。质量标准主要包括了法定控制权、实质性控制权两个方面,这两种控制权讲得都是不满足数量标准的情况下能够存在的控制权。法定控制权指的是母公司根据我国法律文件的规定而掌握的控制权,实质性控制权指的是拥有的股权在一半以内,但由于被投资公司股权分散因素而在实际中是能够运行的控制权。从这些来看,法定控制权和实质性控制权本质是控制权判断标准的延伸。2无需纳入合并范围的子公司条件参照数量标准和质量标准来判断控制权是否存在对于界定子公司属性是一个极为重要的条件,但是控制权标准只能作为界定合并范围的必要条件,并不能当初非充分条件。换言之,只要被纳入合并范围的必定是子公司,是由母公司所控制的被投资企业;但并不是所有因控制关系而界定的子公司都要合并范围。造成这种现象的主要原因还是由于母公司所实施的控制权是暂时的或受到限制所引起的。3我国当前判断合并范围的标准3.1控制权标准(1)参照《企业会计准则第33号——合并会计报表》根据间接持股的母子公司所占股权份额选择乘法原则权衡。(2)控制权的质量标准上具体为:①母公司占有一半以上表决权的被投资单位;②母公司占有其一半以下的表决权的被投资单位;③在判断是否控制被投资单位时的表决权;④判别母公司对于主体特殊情况能否进行有效的控制。3.2明确判断的一般标准在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。其主要特点:①如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司,除非存在例外情况:如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司;已宣告破产的子公司;非持续经营的所有者权益为负数的子公司;母公司不再控制的子公司;联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。②无论是对应纳入合并范围的子公司的规定,还是对例外情形的规定,新准则所强调的是,控制是实际意义上的控制,而不仅仅是法律形式的控制。在某种情况下,虽然某一方具有形式上控股权,但根据公司章程或其他协议合同的规定。可能这一方并没有实际控制权,这时就不应该合并财务报表;反之,虽然某一方没有控股权,但根据公司章程的规定,对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益,这时也应该合并财务报表。对于所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应被纳入合并范围。这一变革对上市公司合并财务报表利润将产生较大影响。但需要指出的是,针对这一原则,合并报表的编制应当对具体的合并方法给出原则性规定,以指导实务操作。为帮助报表使用者阅读理解有关报表信息,还应当明确集团企业存在特殊行业企业的应当编制分部报表,以反映特殊行业的财务信息,使报表使用者更好地理解集团所属特殊行业企业对集团财务指标的影响。

参考文献:[1]中国注册会计师协会.中国注册会计师独立审计准则[S].2003.[2]陈政文.上市公司利用合并会计报表范围变动进行盈余管理的案例分析[J].上海会计,2003(12).