生态型企业生态价值的整体确认与分化归属生态问题的日益严峻,使得生态型企业备受重视并逐渐成为市场的新宠。生态型企业指经营的主要目标是为减缓全球生态恶化发挥作用的生态友好型和生态改善型企业。然而,生态型企业要想实现持续盈利并发展壮大,重要条件之一即是存在生态资本与经济资本对等转化的机制,通过该机制将生态型企业的生态经营成果(生态价值)及时地转化为现实的经济效益。生态价值不仅要得到认同,而且必须以某种方式得到适当的实现,这是经济社会可持续发展的必由之路。因此,在生态型企业的会计系统中,既要核算其经济活动,也要将其生态经营(保护)活动纳入会计核算体系。生态型企业会计核算应基于广义资本将生态资本和经济资本同时反映在单位的经营业务中,既反映生态经营投入的经济资本,也反映经济资本转化的生态资本及其增值,同时反映生态资本经济实现后还原的经济资本及其增值(市场交易方式和政府补偿方式)。本文拟就生态型企业生态价值的会计确认及归属问题予以探讨。一、生态型企业生态价值确认范围一项生态效益能否纳入会计核算体系,应依照其符合会计确认标准的程度而定。这里的确认条件主要是两个方面,一是该生态效益是否具有足够大或足够重要的效用;二是该效用能否通过一定的方法合理地计量,两个条件缺一不可。从国内外的相关文献看,对于生态效益的内涵及纳入价值核算的内容,目前尚无统一的定论。根据生态系统服务的多样性,国内外主要从涵养水源、保育土壤、生态防护、净化环境、固碳释氧、生态游憩、生物多样性保护等方面开展了研究(见表1)。同时,生态型企业生态价值会计核算中的生态效益核算范围也是一个动态的概念。会计核算要体现重要性原则,纳入某一主体会计核算的生态效益应具有对该主体的重要性,应有利于满足主要信息使用者了解生态信息的需要。在我国生态效益补偿基金制度中,对生态公益林所保护的主要生态效益均作了界定。生态效益补偿基金管理办法将生态公益林分为防护林和特种用途林两类,防护林又分为水源涵养林、水土保持林、防风固沙林、防护林,特种用途林分为国防林和自然保护林。我国《森林法》第4条规定,森林包括5种,其中防护林是以防护为主要目的的森林、林木和灌木丛,包括水源涵养林、水土保持林、防风固沙林、农田与牧场防护林、护岸林和护路林;特种用途林是以国防、环境保护、科学实验等为主要目的的森林和林木,包括国防林、实验林、母树林、环境保护林、风景林、名胜古迹和革命纪念地的林木和自然保护区的森林。这说明,对具体的生态系统而言,其纳入会计核算范围的生态效益种类可能不尽相同。此外,能否予以可靠地计量,也是生态效益核算范围的重要取舍因素。生态价值的计量将主要采取公允价值法,而公允价值法的获取最青睐于公平公开的市场报价。从这个角度看,一项生态效益能否作为会计核算范围,又与其生态服务市场的发展状况紧密相关。侯元兆(2008)对我国森林的涵养水源、土壤保育、固碳释氧、调节气候和净化环境、生物多样性维护、农业防护以及景观游憩7种生态服务的市场化程度进行研究,结果显示,中国流域服务、景观游憩服务和生物多样性服务3个市场已经有较大规模,且已开始对于生态可持续经营显示出市场的积极作用;中国现有森林碳汇交易规模不足1 000万美元,但今后自由交易的潜力很大;中国的森林农业防护服务主要是政府承办大型项目和政府买单,其中通过市场化机制提高效率的空间很大。故此,纳入会计核算的生态效益范围可归纳为涵养水源、保育土壤、固碳释氧、净化环境、生态防护、生态游憩、生物多样性,这7项生态效益可按其市场化程度分为3个层次,第一层次包括涵养水源、生态游憩和生物多样性;第二层次包括固碳释氧和生态防护,第三层次为保育土壤和净化环境。生态效益核算层次的划分体现了纳入主体会计核算的生态效益的优先顺序和可靠程度。对于被冠以特定生态功能的生态系统,其核算的生态效益项目应依其经营(保护)目的而改变。二、生态型企业生态价值确认时间总体而言,生态价值的确认时间应遵循权责发生制,满足权责发生制的条件时即确认某项生态价值。对于存在生态服务市场的生态效益的确认时间问题,会计可依据收到的交易凭证据以入账。但大多数生态效益尚不存在运行良好的市场,其价值确认难以从市场上获取价格信息,此时加入政府的力量是必要的(张长江,2009)。生态效益的会计确认可分为初始确认和后续确认(计量),在加入政府力量后,生态效益的初始确认就演变为对生态价值的初始认定问题。鉴于目前的实际情况,生态效益的初始确认是整个确认乃至生态型企业生态会计的关键环节,因为初始认定的随意将足以导致后续会计核算的混乱和毫无意义。初始确认应由各级政府主导,由国家林业局和中国资产评估学会共同认定的,并由省级生态资源监测中心、注册资产评估师和生态效益评估专家联合组成的生态效益评估认定组来执行生态效益初始确认工作(见图1)。这种认定的优点是既可保证认定的权威性,也可保证认定的专业性,但单位花费的认定成本可能较高。
由于许多生态效益服务尚未形成健全的市场机制,生态效益的确认难以全部依据来自交易事项发生的凭据,而要大量依靠上述生态效益认定后签发的认定证明。生态价值的确认仍应最大限度地依据市场信息,当市场信息无法获取时则采取评估认定的方法。生态价值初始确认的时间可每年一次,即每年末评估认定生态经营(保护)单位在过去的一个会计期间内所取得的生态效益方面的经营(保护)成果。在认定时,生态效益已经产生并被受体接受,因此生态价值的确认属于事后确认,这从某种意义上与会计的历史成本原则不谋而合。主体在收到生态效益评估认定组出具的评估认定报告后,即以此作为核算生态效益及其外部性的会计凭证。也就是说,在目前的条件下,主体对生态价值的入账和调账频率为每年一次。但随着评估技术的提高、评估成本的下降和更多的生态服务产品进入市场,生态价值的做账频率可加快,如发展为每月一次,直至全部按交易额入账(此时生态效益外部性将不复存在)。三、生态型企业生态价值的分化归属主体在一定时期内(如一个会计期间)所实现的生态效益应视为其生态经营(保护)成果。既然将生态效益总体上界定为经营成果,就应将生态效益体现于主体的利润表之中。主体在会计期间内的生态经营成果中,有一部分得到了形态上的转化,即一部分生态价值通过生态效益补偿收入和生态服务产品交易收入转化为经济成果和相应的经济资产;另一部分生态经营成果由于市场失灵或政府失灵,尚未得到转化,仍以生态成果的形式存在,这部分生态经营成果即为生态效益外部性价值(见图2)。已转化为经济效益的生态价值将以经济资产、经济收入、经济利润等项目进入现行会计体系,暂转化为经济效益的生态效益(生态效益外部性价值),通过扩展现行会计内涵,以生态债权、生态权益及生态利润等项目进入生态型企业的会计体系。将生态价值分化归属的会计处理做法,有利于反映主体生态资本与经济资本的转化过程和转化程度,有利于主体充分发掘蕴含于生态系统中的经济效益,努力实现生态效益与经济效益的双赢。生态型企业的经营对象包括两个方面:生态资本和经济资本,经营(保护)目标不同导致在生态经营(保护)活动对这两种资本的经营策略不同。如公益性生态经营(保护)目标主要是生态资本的保值增值,即通过恰当的生态资本运营方式,通过生态系统自身的努力和来自系统外部的质能输入,使得生态资本在系统构成要素的质量、结构、过程等方面维持稳定或者更加合理与优化,使生态资本能够提供更优的生态功能和服务,从而达到生态资本的保值和增值。生态型企业经营目标应放在生态资本和经济资本的共同利益上,既注重生态资本运营,也注重经济资本运营,使生态系统综合发挥生态经济效益。生态资本经济价值的实现具有阶段性和过程性特征,生态资本向经济资本的转化具有潜伏性,生态资本营运空间巨大。生态型企业应同时重视两种资本的经营,将两种资本置于同等位置。生态型企业会计核算将生态价值按其经济实现状况予以分置,同时保留现存的生态效益外部性价值向经济价值后续转化的会计处理空间,这样不仅能够反映两种价值形态的初始分置,还能够动态反映两种价值形态的后续分置和转化。【参考文献】[1]侯元兆,李玉敏,朱小龙等.中国的森林服务市场:现状、潜力与问题[J].世界林业研究,2008(1).[2]张长江,温作民.森林生态效益外部性的会计核算[J].财会月刊(下),2009(4).[3]张长江,温作民.森林生态效益外部性计量的公允价值模式研究[J].会计之友(上),2009(2).[4]张长江.森林生态效益外部性的会计理论与方法研究[D].南京林业大学博士论文,2009.
