‘未实现融资收益’科目在建造合同收入确认中的应用.doc

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‘未实现融资收益’科目在建造合同收入确认中的应用所得税法对建造合同收入的确认以形象完工进度计算，支出的扣除以实际发生的成本、合理支出及已发生损失确认。从此方面讲，税法对收入的确认偏向于权责发生制原则，支出扣除的认可偏向于收付实现制原则。会计准则对建造合同收入的确认采用权责发生制原则，与税法是一致的；支出的确认也以权责发生制为原则进行核算，与所得税法是有区别的，具体体现在认可建造合同预计损失和预计费用的态度上。税法不认可预计损失，并对预计费用的认可标准趋严。在已结算工作量中，未收工程款因素的影响包含：一、未来回收的时间成本；二、未来不能回收风险。该因素的第一部分影响即工程结算价格与公允价值的差额，在我国的所得税法中对建造合同收入确认时不予考虑，在我国会计准则对建造合同收入确认时没有明确，而在《国际会计准则第11号--建筑合同》第12条明确采用；该因素的第二部分影响，在我国的所得税法中仅认可实际发生金额，在会计核算中体现为在对债权估计的谨慎性运用上。现在通行的一种对建造合同收入确认做法是以形象完工进度为依据的同时考虑实际收款因素，在实际运用上就表现为以已收工程款确认收入。这样核算必然产生以下的问题。一、会计资料反映的信息与真实财务状况大相径庭。‘存货-未完施工’科目中包含大量的已结算但未能收款的工作量，该部分数据应该反映在债权类科目中；二、不能正确反映所有者权益状况。以前年度已结算未收款的工作量中包含的损益未能反映到留存收益科目等权益类科目中。三、不能正确反映当期生产经营成果。一方面，当期结算的工作量中包含的损益未能在当期确认；另一方面，当期收到的工程结算款包含的损益往往不是本期发生的，并且其对应的实际成本根本无法准确配比，成本配比的随意性极大。四、为正确核算各工程的收入和成本而增设的辅助账，无谓的增加财务核算的工作量降低工作效率。这样核算将会产生以下的风险：一、失控风险：增设的辅助账由于不能处于常规的审计监督范围内，面临失控的风险；二、外部审计方面的风险：由于采用的收付实现制确认收入违反《企业会计准则-基本准则》，不能如实反映经营状况和经营成果，极有可能被外部审计人员出具否定意见的审计报告；三、税收风险：由于该做法不为税法所认可，有可能被征税机关认定为偷逃所得税款的行为。四、坏账损失发生时举证风险：存货损失与债权损失在申请税务同意核准时，需要提供的证据是有很大的区别的。申请核准存货损失而提供债权损失的证据，存在核准同意的风险。会计准则应用指南的附录《会计科目和主要账务处理》中，‘1532未实现融资收益…（二）采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的…提供劳务等经营活动产生的长期应收款，满足收入确认条件的…按应收的合同价款的公允价值，贷记主营业务收入科目，账面价值与公允价值的差额贷记本科目’。也就是合同价款的时间成本部分通过‘未实现融资收益’科目核算。税法和会计准则对建造合同收入与劳务收入的确认标准是相同的，都是以形象完工进度为标准。区别在于会计核算上，将建造合同的工程结算办理核算与建造合同收入的确认核算完全割裂开来，原因是建造合同活动更复杂。建筑工程的承包可以粗线条理解为包含劳务承包和代办采购物资两个主要部分。因此，从某种意义上，建造合同和建筑劳务是具有可比性的。分期收取的工程款中的时间成本是符合‘未实现融资收益’含义的，可以随着工程款的收回逐步的确认为营业收入。因此，笔者认为，运用‘未实现融资收益’科目解决时下通行的核算方法中存在的问题是可行的。况且这样处理遵循了《国际会计准则第11号--建筑合同》第12条规定：“合同收入应按已收或应收价款的公允价值予以计量”。在工程竣工决算办理完毕后，工程合同收入就已经具备收入确认条件。施工企业之所以不愿及时全部确认为应税收入计缴企业所得税，主要原因是不愿承担未收工程款中货币时间成本的所得税收。有鉴于此，考虑选用折现率时时，按‘未实现融资收益’数额约等于未收工程款中包含的毛利润数额的条件来考虑选用折现率。举例说明：某建筑公司承建的一工程于2009年办理了工程决算10000万元（以前年度未办理工程结算），以前年度已确认工程收入6000万元，工程实际发生总成本9500万元。累计已收工程款5000万元，按照公司历年工程款回收的经验估计，一年后能收回3000万元，二年后收回2000万元（经测算未收工程款中包含毛利润约330万元，对应的折现率5%）。会计核算如下确认收入：借：营业成本3800工程施工-合同毛利200贷：营业收入3671未确认融资收益329确认工程结算：借：应收账款10000贷：工程结算10000合同完成后对冲时：借：工程结算10000贷：工程施工-合同成本9500工程施工-合同毛利500 2010年收回3000万元:借：银行存款3000贷：应收账款3000借：未确认融资收益143贷：营业收入143 2011年收回2000万元：借：银行存款2000贷：应收账款2000借：未确认融资收益186贷：营业收入186。