基于合并交易视角的暂时性差异解析一、问题的提出:合并交易产生的暂时性差异同一控制下的企业合并,企业合并事项本身不会产生有关资产或负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。非同一控制下企业合并的情形则不然。例如,乙公司合并前可辨认净资产账面价值500万元,合并时评估的公允价值为600万元,甲公司吸收合并乙公司所支付合并对价的公允价值为680万元,则甲公司资产负债表中对合并中取得的有关可辨认净资产的入账价值为600万元,商誉的入账价值为80万元。同样,如果是100%控股合并,合并日合并资产负债表中子公司的净资产报告价值为600万元,合并商誉价值也是80万元。可见,非同一控制下的企业合并交易,有可能产生以下两项暂时性差异。第一,与合并中取得的可辨认净资产有关的暂时性差异。如果税法规定合并中取得的净资产按原账面价值作为计税基础,就会产生以公允价值计量的现账面价值与以原账面价值计量的计税基础之间的暂时性差异,如上例中600万元与500万元之差100万元。第二,与合并中确认的商誉有关的暂时性差异。《国际财务报告准则第3号(IERS No.3)》指出,许多税务当局不允许在确定应税利润时将对商誉账面金额的摊销作为可抵扣的费用,而且,子公司终止经营、处置资产时,取得商誉的成本经常不能在税前抵扣。也就说,如果税法不认可商誉的价值,商誉的计税基础就等于零。这时,就产生了商誉的账面价值与其零计税基础之间的暂时性差异,如上例中80万元与0之差80万元。除此以外,与企业合并相关的暂时性差异,还包括合并前合并双方存在的可抵扣亏损;如果再加推广,合并报表编制过程中由于抵销内部资产交易的未实现损益还会产生相关资产在合并报表中的报告价值与该资产计税基础之间的差异。合并交易中产生的以及与企业合并相关的上述暂时性差异,与其他交易或事项产生的暂时性差异相比较,在差异的确定上有何特殊之处,如何理解确定暂时性差异的关键因素——计税基础,如何区别暂时性差异与时间性差异以及永久性差异,对暂时性差异之纳税影响的确认有哪些特殊问题需予以注意?这些问题无疑是学习所得税会计的重点。二、解析之一:计税基础的理解层次暂时性差异主要产生于某些资产、负债的账面价值与计税基础之不同。资产、负债的账面价值,是依据会计规范确定的、基本构成资产负债表相关资产、负债的报告价值;资产、负债的计税基础,则是根据税收规范确定的、计税时归属于相关资产、负债的金额。计税基础的正确理解,无疑是正确界定暂时性差异的前提,从而构成正确使用资产负债表债务法的突破口。根据所得税会计准则,资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额;负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时,按照税法规定可予以抵扣的金额。对计税基础的正确理解,至少要把握以下几点。第一,对概念的初步解析。对于资产的计税基础定义而言,这里的收回资产账面价值“过程”是指现有资产从现在到终止确认(固定资产等资源类资产的折旧、出售或处置,应收账款等权利类资产的收回)期间;这里的“应税经济利益”是有关资产的使用、出售或收回所带来的需要纳税的经济利益。就负债的计税基础定义而言,这里的“负债”是其发生或偿还将涉及收入、费用或损失的那些负债,即:该负债的初始确认或终止确认直接与会计利润有关(产品质量保证有关的预计负债的确认就涉及到利润确定,而应付账款的确认与偿还一般与利润无关);这里的“未来期间”是指有关负债从现在到清偿的期间;这里的“可以抵扣的金额”是指可在清偿负债期间确定纳税所得时予以抵扣的与该负债有关的费用或损失金额。第二,对概念的必要扩展。无论是资产还是负债,都有可能从两个相反方向影响利润,比如固定资产的折旧费减少利润,而应收账款的确认则增加利润;预计负债的确认由于涉及费用或损失的确认而减少利润,而预收账款的终止确认因伴随着收入的增加从而会增加利润。所以资产或负债的计税基础就有了下面的进一步解释。资产的计税基础=收回该资产价值时可抵扣的该资产形成的费用或=收回该资产价值时与该资产有关的非应税收入负债的计税基础=负债的账面价值-清偿该负债期间与其有关的可抵扣费用或损失或=负债的账面价值-清偿该负债期间与其有关的非应税收入上述两个公式中的第一种情况属于计税基础比较容易确定的情形,而第二种情况则相对复杂。一般情况下,计税基础的确定比较简单,而在某些情况下,计税基础的确定则比较复杂,比如预收款项。对于预收货款或利息等收入,其计税基础的确定有两种情况:第一种情况——如果相关的收入按收付实现制征税,意味着未来清偿负债即实现相关收入的期间该收入不再纳税,则预收款时产生的负债的计税基础是该负债的账面价值减去未来期间非应税收入的金额,即计税基础为零;第二种情况——如果税法规定的确认收入原则与会计一致,即未来实现销售收入需要计税,也就是说未来纳税时与该预收款有关的抵扣为零,则今天所确认的负债的计税基础就等于其账面价值。再比如预计负债,某一期确认的预计负债,期末其计税基础的确定有三种情况:第一种情况——与该预计负债有关的费用未来可以全额在税前扣除,这时该预计负债的计税基础等于零;第二种情况——与该预计负债有关的费用未来可以部分在税前扣除,这时该预计负债的计税基础等于未来不可以税前扣除的那一部分费用金额;第三种情况——与该预计负债有关的费用未来全都不可以税前扣除,这时该预计负债的计税基础等于账面价值。
为了便于各种情况下计税基础的确定,现将有关思路整理,见表1和表2。三、解析之二:时间性差异、永久性差异与暂时性差异的比较如何理解常见的暂时性差异,如何区分时间性差异与暂时性差异,如何辨析永久性差异与暂时性差异,是正确理解暂时性差异内涵的关键。(一)一般暂时性差异与特殊暂时性差异暂时性差异主要产生于某些资产、负债的账面价值与计税基础之不同,但也可能与资产、负债的初始确认无关;暂时性差异可能产生于企业日常的某些交易或事项,但也可能与企业合并等特殊交易有关。根据表1和表2,对常见的暂时性差异归纳如表3。(二)时间性差异与暂时性差异一提到时间性差异,我们马上会想到利润表债务法。时间性差异是因会计规范与税收规范对某些收入(和利得)、费用(和损失)的确认先后不同而导致的某一会计期间会计利润与应税利润之间的差异,该差异在某一期间发生,在以后的有关期间会转回。对时间性差异与暂时性差异的辨析至少应该把握以下几点。1.时间性差异和暂时性差异两者对报表的着眼点不同。时间性差异着眼于利润表项目,是某一会计期间会计利润与应税利润之间的差异;暂时性差异着眼于资产负债表项目,是某一会计期末有关资产或负债的账面价值与计税基础之间的差异。这一点决定了利润表债务法只须根据本期确定的时间性差异发生数或转回数计算确定递延所得税当期发生额,而资产负债表债务法则首先需根据期末确定的暂时性差异计算确定该期递延所得税应有余额,然后再轧算该期发生额。2.时间性差异属于暂时性差异。时间性差异是从利润表观察其对各期有关收入(和利得)、费用(和损失)项目的发生额的影响,前期发生的时间性差异,未来期间必将转回,所以说时间性差异在前期的存在是暂时的;而暂时性差异随着相关资产的收回或负债的清偿也必将消失。时间性差异和暂时性差异都是暂时性的,时间性差异属于暂时性差异。这一点决定了一定期间对与时间性差异有关的某项要素,采用利润表债务法和采用资产负债表债务法确定的本期递延所得税发生额是相等的。3.暂时性差异并不一定都是时间性差异。时间性差异导致相关期间里的每一单个期间的会计利润和应税利润不同,但各期加总的会计利润与应税利润是相等的;而有些暂时性差异的存在,则不但相关的每一单个期间的会计利润和应税利润不同,各期加总的会计利润与应税利润也不相等。所以,暂时性差异中除了包括时间性差异之外,还包括一些不能用时间性差异解释的其他暂时性差异。这一点决定了前期发生的时间性差异在后期一定会转回,而前期发生的暂时性差异则不一定会在后期转回却仅仅是消失而已。例如,有一台设备,成本为100万元,会计上按直线法在5年里计提折旧,如果税法允许计税时按2年抵扣折旧费,则有关比较见表4。再比如,一台设备成本为80万元,评估公允价值为100万元,假定会计上按公允价值入账并采用直线法在5年里计提折旧,税法只允许按原成本计税。有关比较见表5。(三)永久性差异与暂时性差异假设某企业支付当期罚款2万元。这项业务并未导致资产或负债的账面价值的确认,也与未来期间的纳税抵扣与否无关,应该说这里不存在暂时性差异,但是,却导致会计利润小于应税利润2万元的永久性差异。可见,永久性差异是一种客观存在。表6列示的就是常见的永久性差异。资产负债表债务法所关注的差异只是期末资产或负债账面价值与计税基础之间的差异,两者如有差异,必然是暂时性的——因为随着资产的收回和负债的清偿,该差异必然转回或消除。虽然永久性差异与时间性差异一样,关注的是期内会计利润与应税利润之间的差异,但两者明显不同的是,时间性差异也是暂时存在,未来一定会转回;永久性差异永远不会转回或消除。根据上述分析,可以得出两个结论。第一,既然永久性差异是会计利润与应税利润之间的差异,既然该差异永远不会转回或消除,那么,永久性差异与资产负债表债务法的核心——递延所得税无关。第二,既然存在永久性差异,就意味着对永久性差异必须进行处理,只不过仅仅是在确定相关期间应税利润金额时才须对该差异予以考虑。综上所述,时间性差异、永久性差异与暂时性差异的着眼点不同,决定了计算特定期间的应税利润时,需要在会计利润基础上考虑时间性差异、其他暂时性差异、永久性差异的本期发生额;确定特定日期的递延所得税余额时,则需要考虑暂时性差异的现有余额。四、解析之三:暂时性差异之纳税影响的“确认限制”对于暂时性差异的辨析仅仅是所得税会计研究的起点,而对暂时性差异的纳税影响——递延所得税的确认及其财务信息影响的分析,才是企业所得税会计研究的重点。但是,在确认暂时性差异的纳税影响时,并不是所有的暂时性差异的纳税影响都允许确认。首先,与企业合并交易有关的暂时性差异。虽然会计准则对与合并中取得的可辨认净资产有关的暂时性差异的纳税影响允许确认,但对合并商誉的初始确认产生的暂时性差异对未来的纳税影响则不准予确认。其次,稍作扩展,会发现一些类似的情况。第一,不是企业合并且相关交易发生的,既不涉及会计利润也不涉及应税利润的交易中由于资产或负债的初始确认而产生的暂时性差异,其纳税影响也不确认(当然,在以后期间,由于涉及到了会计利润,则应对相关差异产生的递延所得税予以确认,并调整相应期间的所得税费用)。第二,企业对与子公司、分支机构、联营的投资和在合营中的权益相关的应纳税暂时性差异,如果企业能够控制该暂时性差异的转回时间(比如控制了被投资方的股利分配政策),并且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回,则企业不能确认与该暂时性差异有关的递延所得税负债;企业对与子公司、分支机构及联营的投资和在合营中的权益相关的可抵扣暂时性差异,如果该暂时性差异在可预见的未来不是很可能会转回,或者未来不是很可能获得能用暂时性差异抵扣的应税利润,则企业不能确认与该暂时性差异有关的递延所得税资产。第三,可结转以后年度的未弥补亏损和可结转以后年度的未弥补亏损,如果不是很可能获得能够用可抵扣亏损或可抵减税款来抵扣的应税利润,也不能确认与未来可抵扣亏损或未来可抵减税款相关的递延所得税资产。
结合前面的阐述,可以发现两个“不一致”。一是同样是源于企业合并交易的暂时性差异,与合并商誉有关的暂时性差异和与取得的可辨认净资产有关的暂时性差异,相应的纳税影响之确认与否有不一致的规范;二是同样是既不涉及会计利润也不涉及应税利润的相关交易导致资产或负债的初始确认,与企业合并交易相关的暂时性差异和非与企业合并交易相关的暂时性差异,相应的纳税影响之确认与否也有不一致的规范。为什么会出现上述的“不一致”,为什么对合并商誉相关的暂时性差异之纳税影响的确认要加以限制?确认递延所得税,直接影响到资产、负债和收益信息的报告价值;而递延所得税的“确认限制”显然是基于对资产负债表和利润表信息质量的考虑。企业会计准则对暂时性差异之纳税影响的某些“确认限制”,在某种程度上起到了三个作用。第一,防止递延所得税资产的虚增及其导致的利润波动。防止递延所得税资产的虚增及其对利润的影响主要体现在对可抵亏损或可抵减税款等可抵扣暂时性差异的纳税影响的确认限制上。由于可抵扣暂时性差异之纳税影响的确认会导致递延所得税资产和所得税收益的确认。所以,如果不是很可能获得能够用可抵扣亏损或可抵减税款来抵扣的应税利润,就不能确认与未来可抵扣亏损或未来可抵减税款相关的递延所得税资产,这样的规范符合谨慎性的要求。第二,尽可能避免对资产、负债初始计量的调整。对非企业合并而且相关交易的发生既不涉及会计利润也不涉及应税利润的交易中因资产或负债的初始确认而产生的暂时性差异,不确认相关递延所得税,目的是避免对资产、负债初始计量的调整,以确保有关资产、负债的入账价值符合客观性的要求,并反映其实际取得的成本。第三,使合并商誉的初始确认符合“剩余值”的量化标准。抛开合并商誉的内涵界定和合并理念对合并商誉的量化约制不谈,会计准则不允许确认合并商誉因初始确认而产生的递延所得税负债,避免了对合并商誉初始计量金额的调整,符合商誉作为合并成本减去取得的净资产的公允价值后的“剩余值”的价值量界定标准。
