基于新会计准则的研发费用核算方法思考.doc

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基于新会计准则的研发费用核算方法思考每一次有关研发费用会计政策的调整都给企业会计信息和企业价值等带来重大的影响。为了了解2006年会计准则关于研发费用的核算方法对企业研发费用、会计利润和企业价值的影响，本文结合攀钢集团研究院的实际情况进行研究。

一、研发费用核算变更对企业的影响已知攀研院发生的研发费用包括：原材料、设备费用、能源动力、外协费用、验收鉴定费用、车改补贴、通讯补贴、间接费用，全部按照费用化核算；2007～2009年发生的研发费用、累计折旧、应付职工薪酬、产生的会计利润和缴纳的税款如表1所示；攀研院是高新技术企业，享受15%的所得税优惠税率。由于存在一个设备或科研人员同时承担多个科研项目的情况，设备折旧费和职工薪酬在发生当时无法直接对象化，所以攀研院的折旧费和职工薪酬在发生时没有计入研发费用。假设每年累计折旧和应付职工薪酬可以全部计入研发费用，发生的研发费用有90%符合资本化条件，另假设除研发费用外，没有其他纳税调整事项。（单位：百万元）解析：如果攀研院对研发费用按照有条件的资本化的核算，每年累计折旧和应付职工薪酬全部可以计入研发费用，研发费用有90%符合资本化条件。企业发生的研究开发费用，未形成无形资产的，计入当期损益，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。由于新会计准则规定研发支出还包括研发人员的工资薪金和折旧费用，所以本文在计算研发支出时加入了工资薪金和折旧费用。通过计算可以得到调整后的研发支出、费用化和资本化的金额如表2所示。

对于攀研院调整后的研究开发费用（既把原来计入管理费用的科研设备的折旧和科研人员的薪酬都结转进入研发费用），如果按照全部费用化和有条件资本化的两种会计办法进行对比核算，计算结果如表3所示。

通过表3可以看到，对研究开发费用采取全部费用化和有条件资本化两种不同的核算方法，对攀研院的费用、利润总额、净利润、所得税和资产价值有重大的影响。采取有条件资本化的核算方法，企业的利润总额、净利润、应交所得税和资产价值都大幅增加。

应交所得税的增加可能会让追求短期利润的企业失去遵循新会计准则的动力，使用全部费用化的核算方法。事实上，由于形成的无形资产，可以按照无形资产成本的150%摊销，所以全部费用化和有条件资本化两种核算方法最终要缴纳的所得税总额是一样的，在持在无形资产的期间，无形资产的摊销可以在税前抵扣，这样每年无形资产的摊销都会抵减相应的所得税。

二、研发费用资本化核算办法执行现状为了了解新会计准则关于研发费用核算的规定在我国企业的执行情况，本文通过对包括宝钢、首钢、鞍钢和武钢在内的26家上市钢铁企业的研发费用情况进行调查发现，26家钢铁企业中有95%以上的企业都在财务报告中指出从2007年开始，对企业自行进行的研究开发项目发生的研发费用按照有“条件”资本化的方法处理。但是通过对这些企业的报表和附注进行研究发现，只有河北钢铁一家企业从2008年开始对发生的研发费用分别按照费用化和资本化方法进行核算，其它企业都将研发费用进行了费用化。

作为对比研究，本文还选取了研发支出较大的软件行业进行调查。通过对软件行业12家企业财务报告的调查发现：大部分软件企业也都在报告中指出从2007年开始自行研发项目发生的研发费用按照有“条件”的资本化方法核算，然而只有三家企业对发生的研发费用按照有“条件”资本化方法进行核算（如表4）。新的核算方法虽然普遍得到接受，但是在实际会计工作中并没有得到广泛的应用。

三、现行会计准则下研发费用核算办法的优势与不足通过以上的实例分析可以看到，同研发费用全部费用化的旧会计准则相比较，新准则在客观反映企业的财务状况、增强企业的技术创新能力、增加企业价值、合理评价管理者绩效以及完善会计核算等方面，具有积极的意义，理应受到企业的推崇。但是通过调查也发现，虽然企业普遍接受新的核算办法，但是真正实施的企业却少之又少。本文作者通过对其他科研机构的调查，并结合攀研院的实际情况进行研究，觉得主要有以下四个原因导致新的核算办法没有得以推广应用。

一是操作性不够强。首先，尽管新准则借鉴了国际会计准则的要求，重新定义了研究和开发的含义，但研究支出和开发支出划分比较模糊。在实际操作中，对于并不熟悉科学技术的会计人员来说，区分研究与开发活动是一件比较困难的事情。其次，对于科研院所内同时从事科研活动和经营活动的设备以及人员，相应的折旧和职工薪酬能否计入研发费用，这对企业来说都是实务操作上的难题。最后，科学研究活动充满风险，进入开发阶段的研究活动仍有失败的可能，新准则并没有说明研发活动失败后应该如何进行会计处理。

二是相关配套法规滞后。新会计准则于2006年颁布，2007年在上市公司开始执行。但是直到2008年12月10日，国家税务总局才印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的通知，并规定该办法从2008年1月1日起执行。费用化支出不能在税前加计扣除，资本化支出不能加计摊销，很多企业会基于避税的考虑没有及时按照新会计准则要求核算研发支出。

三是企业研发费用资本化核算的动力不足。据作者了解有许多科研机构是企业的子公司，自主研发形成的无形资产主要是为了用于内部使用而不是直接出售，具有专有性和针对性，几乎不存在市场流通的情况，就不会出现相应的无形资产销售收入。研发形成的无形资产在摊销时没有对应的收入与之配比，但是形成和摊销自主研发形成的无形资产的工作会为日常的会计实务增加很多的工作量，所以有的科研机构的会计部门就没有动力把研发费用资本化。

四是新的核算办法实际操作时工作量非常大，对企业的基础会计工作和会计人员要求很高。日常发生的原材料、设备采购、能源动力、外协、验收鉴定等费用可以在发生时直接进入对应科研项目的研发费用。但是对于同时服务于多个科研项目的研究人员的职工薪酬和设备的折旧，无法在发生时直接进入对应科研项目的研发支出。按照科研机构现在的一般做法是把这些职工薪酬和折旧在发生时计入管理费用，在年底按各科研项目发生的研发费用占所有科研项目的研发费用的权重，对已经进入管理费用的职工薪酬和折旧进行表上分摊，同时从管理费用结转进入研发费用。但是按这种办法核算出来的研发费用常常得不到税务部门的认可，大量研发费用在申报所得税加计扣除时被剔除。

四、对策与建议通过以上的调查研究不难发现，对于企业的研发费用到底是费用化还是资本化，原准则和新准则的核算办法都各有利弊。但是在新准则的实际操作仍然有许多应该完善的地方。针对新的研发费用核算办法目前存在的不足，本文作者结合研究院的实际情况，立足于完善准则、税务指导和企业自身等方面提出一些对策。

首先，制定准则的政府部门应该顺应时代的发展，针对实务中出现的具体问题作出明确规定，不断完善应用指南，让现行会计准则在实践中更具可操作性。其次，税务部门可以针对财务会计和税务会计在核算研发费用范围方法上的差异，明确税务会计对研发费用的核算内容，加强对企业的相关业务指导工作。最后，企业可以从自身出发，积极寻求解决办法，在合理合法的范围内最大限度地享受新的核算办法给企业带来的实惠，对此作者提出三点建议：加强会计部门和科研部门的沟通协作，建立全面的科研项目信息库，让会计部门可以随时跟踪了解项目进度，准确区分科研项目的研究阶段和开发阶段，合理核算自主研发费用资本化的金额；科研机构的会计部门应该转变观念，充分认识研发费用资本化新核算办法对增强企业的技术创新能力、真实反映企业的财务状况、实现企业价值最大化和完善会计核算等方面的重要意义，推动新核算办法的应用；对科研项目负责人或核算员进行初级的核算培训，让项目负责人或核算员协助会计人员对科研人员的薪酬和科研设备的折旧在日常直接记入研发费用。由年底表上分摊入账转变为日常记账，避免分摊不合理而导致大量研发费用被税务部门剔除的情况发生。