对合并财务报表合并范围的理解与运用.doc

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对合并财务报表合并范围的理解与运用一、问题的提出:是控股子公司还是合营企业湖北中航精机科技股份有限公司(以下简称中航精机)是一家在深圳证券交易所中小企业板块上市的高新技术企业,专业从事轿车座椅调角器的研制、生产和销售。为开发新产品、拓展新的国际市场,2007年8月,中航精机与一家在英国注册的公司CRH Automotive(Holding)Limited(现更名为C R Hammerstein Limited)共同出资1 100万美元组建了一家中外合资经营企业——武汉中航精冲技术有限公司(以下简称武汉精冲),其中中航精机的出资额占合资公司注册资本的51%。双方在合营合同中约定,合资企业董事长由中方派人担任,总经理由外方代表出任。武汉中航精冲技术有限公司章程规定,董事会是公司的最高权力机构,由中外双方各委派两名代表组成,讨论和决定公司的一切重大事宜;包括公司下列事项在内的所有重大决议,必须由公司全体董事一致投赞成票方可通过:①合营合同和章程的修改;②公司与另一组织的合并;③公司的延长、终止和解散;④公司注册资本的增加或转让;⑤经营范围的变更;⑥对外投资;⑦从银行或其他机构贷款。二、对合资企业性质的两种不同看法对于中航精机和武汉精冲之间到底应当是一种什么样的关系,到目前为止有两种完全不同的观点,现分别表述如下:观点一:武汉精冲是中航精机的控股子公司,理由如下:中航精机的出资额占其注册资本的51%,能够对武汉精冲实施控制,实际上也已经实现了对它的控制,具体表述如下:(1)武汉精冲的管理层主要来源于中航精机。武汉精冲的董事长、分管生产与技术和国内市场销售的副总经理、公司财务负责人均由中航精机派人担任;公司总经理虽然由外方担任,但其只负责公司财务与海外市场业务。(2)武汉精冲公司的核心研发技术、主要研发人员均来源于中航精机。合资公司的研发小组共有4人,其中技术经理和项目负责人均由中航精机派出人员担任,另外2人为合资公司对外招聘人员。公司的核心技术为模具,主要由中航精机提供,是公司目前最主要的生产设备。(3)武汉精冲目前无论是主打产品的研发、制造还是销售均是利用中航精机在国内精冲行业已有的品牌优势、研发和资源优势来进行的。(4)合资公司产品的销售虽然分为国内、国外两个市场,但目前国内市场的销售额占公司总销售额的70%以上,所有这些主要是依托中航精机原有的市场基础及中方副总经理的个人业务拓展能力。观点二:武汉精冲是中航精机的合营公司,理由如下:尽管中航精机的出资额占合资企业注册资本的比例为51%,但是:(1)在决定公司一切重大事宜的武汉精冲公司董事会4名现有董事中,中航精机只有两名,这就意味着中航精机只拥有合资公司50%的表决权。(2)尽管武汉精冲的董事长和财务负责人均由中航精机委派,但其并不能够决定武汉精冲的财务和经营政策。(3)根据合营合同和公司章程的规定,中航精机无权任免合资公司董事会中的多数成员。三、实际运作情况自武汉精冲成立之日起,无论是中航精机的管理层,还是担任其年报审计任务的会计师事务所,均持上述第一种观点,他们认为:既然中航精机对武汉精冲持股比例为51%,是公司第一大股东,那么就自然对武汉精冲拥有实质控制权。因此根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,“投资企业能够对被投资单位实施控制的,应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围”。因此,在2007年和2008年连续两个会计年度内,中航精机均将武汉精冲纳入其合并财务报表的编制范围。担任其年报审计任务的会计师事务所也认同他们的做法,连续两年对其合并后的财务报告出具了无保留意见的审计报告。四、变更情况2010年1月19日,中航精机新上任的独立董事(会计专业人士,兼任公司董事会审计委员会主任)在按规定与担任公司年报审计任务的会计师事务所进行沟通时提出:根据《企业会计准则》的规定,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。所谓控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据此拥有从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征:(1)控制的主体是唯一的,不是两方或多方。(2)控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策,这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。(3)控制的目的是为了获取经济利益,包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益,或者降低所分担的损失等。(4)控制的性质是一种权力,是一种法定权力,也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。根据上述判断标准,公司独立董事认为:尽管中航精机的出资额占合资企业注册资本的比例为51%,但由于合资双方在合资经营合同及武汉精冲的章程中都明确约定出资双方在合资企业的表决权均为50%,因此可以说武汉精冲实际上是中航精机与C R Hammerstein Limited共同在中国经营的一家合营企业而并非其控股子公司。

中航精机应当对这部分股权投资采用权益法进行核算,合营企业的报表也不属于自己合并报表的编制范围。对于这一问题,除《企业会计准则》中的明确规定外,中国证券监督管理委员会在其公告“关于做好上市公司2009年年度报告及相关工作的公告”([2009]34号)中也明确指出:上市公司应正确理解“控制”的含义,合理确定企业合并的类型和合并财务报表的范围。对判断属于同一控制下企业合并的,应充分披露最终控制方对参与合并各方在合并前及合并后均实施控制的依据;上市公司应综合考虑持有被投资单位表决权的比例、被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点及是否存在潜在表决权等因素,综合判断能否控制被投资单位的财务和经营决策,并据此确定合并财务报表的范围;上市公司将持股比例低于50%的被投资单位纳入合并范围的,应充分披露其具有控制权的确凿证据;上市公司对于持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的,应当充分披露不具有控制权的相关证据。经过对《企业会计准则第33号——合并财务报表》、《企业会计准则讲解》、《企业会计准则——应用指南》等财政部权威文件及解释精神的再次学习和领会,中航精机董事会和担任公司年报审计任务的会计师事务所经过认真研究,决定采纳公司独立董事的意见,在编制公司2009年度财务报告时,不合并武汉精冲的会计报表;自2010年1月1日起,对这部分股权投资的核算方法由成本法变更为权益法。同时按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的相关规定,追溯调整公司2007、2008年度已披露会计报表的有关项目并按照深圳证券交易所的相关规定加以公开披露,具体内容如下:(1)已披露的2007年度财务报告因合并增加“中航精机”资产总额11 413 907.96元(占中航精机公司资产总额的2.04%)、增加负债总额227 062.57元、增加少数股东权益11 186 845.39元;对归属于母公司的所有者权益以及归属于母公司的所有者的净利润均无影响。由于2007年度武汉精冲公司发生亏损,所以追溯调整中航精机公司投资损益-7 15.24元,按中航精机公司的净利润计算需调减提取的盈余公积761.52元。(2)已披露的2008年度审计报告因合并增加“中航精机”资产总额36 261 285.54元(占中航精机公司资产总额的3.55%)、增加负债总额15 397 707.68元、增加少数股东权益20 863 577.86元;对归属于母公司的所有者权益以及归属于母公司的所有者的净利润均无影响。由于2008年度武汉精冲再次发生亏损,因此还应当追溯调整中航精机公司投资损益-904 722.06元,按中航精机公司的净利润计算需调减提取的盈余公积7 723.23元。