不确认递延所得税资产的情形资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的,在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时,应当以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产,“递延所得税资产”科目的对应科目为“商誉、“资本公积—其他资本公积”和“所得税费用”。有些情况下,虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同,产生了可抵扣暂时性差异,实务中并不将其确认为递延所得税资产,本文主要阐述此种情形。一、确认递延所得税资产将有违历史成本计量属性企业合并中,按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的,应确认相应的递延所得税资产,并调整合并中应予确认的商誉;如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并,则递延所得税资产不能计入商誉。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异,相应的递延所得税资产应计入所有者权益;如果不是直接计入所有者权益的交易或事项产生的可抵扣暂时性差异,则递延所得税资产不能计入资本公积。产生可抵扣暂时性差异的业务影响利润总额的,相应地递延所得税资产应计入所得税费用;如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则递延所得税资产不能计入所得税费用。某些情况下,如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并,并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,产生可抵扣暂时性差异的,《企业会计准则》中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于,如果确认递延所得税资产,递延所得税资产不能计入商誉,不能计入所有者权益,则需调整资产、负债的入账价值,对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本。(一)内部研发形成的无形资产对于内部研究开发形成的无形资产,企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段,研究阶段的支出应当费用化计入当期损益,而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本;税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除,形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。因该资产并非产生于企业合并,同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,不应确认相应的递延所得税资产。例题1:甲企业于2010年度共发生研发支出200万元,其中研究阶段支出20万元,开发阶段不符合资本化条件的支出60万元,符合资本化条件的支出120万元形成无形资产,假定该无形资产于2010年7月30日达到预定用途,采用直线法按5年摊销。该企业2010年税前会计利润为1 000万元,适用的所得税税率为25%。2010年7月30日无形资产初始入账金额为120万元,计税基础=120×150%=180(万元),产生可抵扣暂时性差异=180-120=60(万元),因该业务不是企业合并,其初始确认时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,所以不能确认递延所得税资产。2010年12月31日无形资产账面价值=120-120÷5÷12×6=108(万元),计税基础=108×150%=162(万元),可抵扣暂时性差异=162-108=54(万元),但也不能确认递延所得税资产。应说明的是,对于内部研发形成的无形资产,初始确认时不确认递延所得税资产;后续计量时如果会计摊销方法、年限和残值与税法相同,虽然该无形资产后续计量时影响损益和应纳税所得额,但产生暂时性差异的事项并不是无形资产摊销部分,而是尚未摊销部分,所以该可抵扣暂时性差异也不能确认递延所得税资产。(二)承租人融资租入固定资产租赁准则中规定承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者,以及在取得租赁资产过程中支付的初始直接费用作为租入资产的入账价值,税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额,以及在取得租赁资产过程中支付的有关初始直接费用作为其计税成本,由此产生的可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。例题2:甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产,该项固定资产在租赁日的公允价值为4 000万元,最低租赁付款额的现值为3 900万元。租赁合同中约定,租赁期内总的付款额为4 400万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的初始直接费用。租入资产的入账价值3 900万元与其计税基础4 400万元之间的差额,在取得资产时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则不确认相应的递延所得税资产。(三)分期付款方式购入的固定资产、无形资产分期付款方式购入的固定资产、无形资产,其会计初始确认金额为分期付款方式购入资产的现值,而税法以购买固定资产、无形资产的总额作为计税基础,由此会产生可抵扣暂时性差异。因该业务不是企业合并,交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,所以不确认递延所得税资产。
二、不能核销的坏账准备根据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第二十二条规定,企业应收、预付账款申请坏账损失税前扣除应提供下列依据:法院的破产公告和破产清算的清偿文件;工商部门的注销、吊销证明;政府部门有关撤销、责令关闭等行政决定文件;公安等有关部门的死亡、失踪证明;逾期三年以上及已无力清偿债务的确凿证明;债权人债务重组协议、法院判决、国有企业债转股批准文件;与关联方的往来账款必须有法院判决或所在地主管税务机关证明。实务中,有些企业存在一些账龄较长且债务方无力清偿的应收账款,会计上已经计提坏账准备,作为坏账处理,但是由于债务方一直没有破产清算,企业无法获得核销坏账损失的法律文件,因此税务机关不能批准企业的坏账核销申请。对于这部分坏账损失,由于无法获得税务机关的批准也就无法抵减未来的应纳税所得额,虽然应收账款的账面价值大于计税基础,但企业对于不能核销的坏账准备不应确认相应的递延所得税资产。例题3:甲企业2010年12月31日应收账款余额为5 000万元,会计上已计提坏账准备500万元,其中有100万元坏账准备无法获得核销坏账损失的法律文件,该企业适用的所得税税率为25%。该项应收账款的账面价值为4 500万元,计税基础为5 000万元,2010年12月31日应确认递延所得税资产的余额=(500-100)×25%=100(万元)。
