保险负债的会计确认与会计计量保险公司是经营保险业务的经济组织,其经营活动有着自身的特殊性。保险会计核算必须按照客观存在的自身业务规律,依据会计的基本理论和基本方法组织进行,而且必须是适用于保险公司经济活动的会计程序和会计方法。因为业务的不确定性,保险公司面临很高的风险,相对来说保险公司的负债也变动较大。为了保障被保险人的权益,各国政府都对保险公司的偿付能力进行监管,以避免保险公司可能违约时保单持有人的“羊群”效应和“挤兑”现象。因此,为了能正确核算保险公司的偿付能力,保险负债的确认和计量显得尤为重要。
保险负债的确认负债是指由过去交易事项形成的现时义务,履行该义务预期会导致经济利益流出企业。在法定保险会计中,美国NAIC在SSAP第5号中将负债定义为:“负债是指由于特定主体的现时义务而引起的确定的、或可能的未来经济利益的流出,该项现时义务是由过去的交易和事项而引起,需要在未来向其他主体转移资产或提供劳务”,并给出了负债应有的三个基本特征:它代表对其他的一个或多个主体的现时的责任和义务,履行该义务可能需要在未来某个具体的或可确定的日期,随着某特定事项的发生或是根据需要转移或使用资产;该项义务或是责任对一个特定的主体而言具有约束力,使它几乎没有可能避免未来经济利益的流出;导致该主体承担义务的交易或事项已经发生。这包括但不限于由于履行投保人的义务所引起的负债。报告主体应在负债发生时,在财务报告中记录和报告该项负债。
本文讨论的保险公司负债不仅包括保险公司开展保险业务所形成的负债,即保险负债,也包括一般工商企业常见的如预收款项、应付款项、各类借款、保户储金等负债。保险公司的负债按性质可分为:保险业务负债、受托资产负债和其他负债。
保险业务负债。通常保险业务具有一定的赔款、给付或续保等义务,对这些义务引起的、必须付出的代价或经营的风险的评估结果就是责任准备金,各项准备金就是保险业务负债,是保险公司为履行其未来理赔或给付而从所收取的保费中提存的一项负债。
从不同的角度划分责任准备金,有不同分类结果:按责任准备金特征,可分为未到责任准备金、未决赔款责任准备金和其它责任准备金;按责任准备所对应的产品类别,可分为长期非分红寿险及年金责任准备金、健康险和意外责任准备金、长期分红保险责任准备金、一般业务责任准备金;按业务特性,可分为长期保险业务责任准备金和短期保险责任准备金;按责任准备金计量的时间,可分为保单年度责任准备金和会计年度责任准备金。
出于保护保单持有人的利益,美国法定会计原则除要求对长期保险业务计提保险不足责任准备金外,还要求计提利率维持准备金(IMR)和资产计价准备金(AVR)。
受托资产负债。这是保险公司开展新型保险产品(如投资连接产品、万能寿险等对应于投资部分的负债)所形成的一项负债。通常情况下,这类保单形成的负债可由两部分构成,一部分是保险业务形成的负债,这与传统的保单形成的负债没有什么区别;另一部分就是投资部分所形成的负债,对于这部分负债,保险公司没有法律上的责任,应与保险业务形成的负债区分开来进行计量。
其它负债包括预收、应付款项、各类借款、保险保障基金。
保险负债的特殊性(一)不确定性保险公司经营的对象就是风险,几乎各个行业面临的风险都可以通过签订保险合同的形式转嫁给保险公司,因此对保险负债的计量实际上就成为对多种风险的评估,而风险是指特定情况下,某种损失发生的可能性。可能性就意味着不确定性,这种不确定性通常表现在以下四个方面:某种损失是否发生不确定;损失发生的时间不能确定;损失发生的地点不确定;损失发生的程度不确定。
由于保险业与其它行业不同,其通常价格制定和收取保费在前,实际成本即赔付在后。在其他许多行业中,产品或服务的成本事先是知道的,而相关的收入金额是晚于成本信息而获知的。但是保险行业却不同,保费即保险合同的收入通常是事先确定或收到的,而成本即赔款或给付却要等不确定的未来事项发生以后才可能确定。而且,有些保险合同的理赔可能要在合同结束几年之后才可能结算,这就是所谓的长尾业务。由于上述原因,保险公司可能还面临不能完全弥补实际成本的风险,并且由于长期业务的负债期限可能很长,不确定的风险有可能更大。这就要求保险公司在进行合理定价的同时,对保险负债有较保守的估计。保险负债也受到保险公司自身经营管理水平的影响,如保险公司核保核赔能力、资金动作水平、费用控制水平等,自身管理水平的高低也会影响到保险负债。
(二)计量方法的差异性由于保险行业的特殊性,各国对保险公司都实行两套会计规范:法定会计与公认会计。两种会计原则对负债计量的方法存在较大差异,主要体现在对准备金计量的不同要求上。与公认会计原则相比,法定会计原则下的负债计量更为谨慎,准备金的计提建立在保险公司的准清算基础上,其假设是十分保守的。除此以外,法定会计往往还要求计提额外的准备金,如利率维持准备金、资产估价准备金和证券估价准备金,法定会计将资产负债表放在第一位,而将损益表放在第二位,而公认会计原则是建立在保险公司持续经营的基础上,其假设往往比较客观、合理,同时略为保守,通常不要求计提额外的准备金,在计算方法上也采取较为实际的方法。公认会计原则更注重采用权责发生制和配比原则来确认收入和成本,资产负债表和利润表均处于重要的地位。
(三)运用特别的方法计量保险负债保险负债的计量主要建立在大数法则原理上。通过对一定时期内一定数量同质风险的经验分析,总结出带有规律性的风险评估特征,采用特殊的精算方法和精算假设,使负债的合理计量得以实现。
保险负债的计量保险负债应以公允价值计量,且以交换中的公允价值,即保险公司为了结算保险负债而愿意支付给承担负债的第三方的金额计量。但是,由于保险合同不存在活跃、流动性强和透明的二级市场,因此难以得到交换的公允价值。尽管,再保险市场的价格以及一些保险合同的转让价格可以为公允价值的计量提供基础,但这些价格往往包含许多其他因素,如商誉等无形资产。因此,并不能作为公允价值的很好的替代。而可以选择现值作为公允价值的计量。
现行实务中,不同类型的合同及国家计量保险负债的现值的使用是不同的。许多人寿保险合同都直接或间接使用现值计量。而对于普通保险合同,大部分国家不用现值计量。反对在普通保险中使用现值的理由主要有:传统财务会计以历史成本为主要计量属性,很少考虑到货币的时间价值;如果使用的折现率是现行市场利率的话,资产负债表和损益表中的项目会有很大的波动性,信息使用者可能很难理解保险公司的财务业绩;实务中,现金流量的金额和时间常常不能以合理的成本进行可靠地估计,因此结果的可靠性值得怀疑。
相关性和可靠性有时是会计信息质量特征中相互冲突的两个方面。通过反映未来现金流量的货币时间价值和不确定性,现值计量可以将经济实质不同的现金流量反映为不同的金额。例如,同样1000元的现金流入,在1年后流入和在2年后流入,其经济后果是不一样的,对其进行折现可以提供更相关的信息。另外,在实务中,对未来现金流量的金额和时间以及风险和不确定性的影响是可以做出合理可靠估计的。现代精算技术的发展完全可以满足这个要求。因此,人寿保险合同采用现值进行计量,那么普通保险合同亦应如此,没有必要也不应该将普通保险合同排除在现值计量的范围之外。
