生态效益及其外部性会计归属问题研究.doc

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生态效益及其外部性会计归属问题研究企业生态经营的生态效益如何纳入会计体系，学界进行了积极探索，并取得了一定成果。本文拟对生态效益及其外部性会计归属问题的3种代表性观点予以剖析，从而提出对生态效益进行“切块”处理、分步确认的观点。

一、生态效益及其外部性会计归属问题观点(一)观点1：将生态效益整体作为一项资产该观点认为应将生态系统生态价值纳入资产类，持此观点的学者比重最大。但对于生态价值应归属哪类资产，学者间存在不同意见。许家林(2005)认为，应该把生态效益当作“无形资产”列为其他资产进行核算。王妹(2007)通过对《国际会计准则38――无形资产》(IAS38)、《国际会计准则4l――农业》(AS41)、我国《企业会计准则第5号一生物资产》和《企业会计准则第6号一无形资产》的考察，认为生态价值符合无形资产定义，应划分为无形资产。岳上植(2006)将生态资产划分为有形资产(包括生物资产、土地资产)和无形资产(包括环境资产、文化资产等)，体现了生态价值归属于无形资产的观点。曾华锋(2006)则认为应单列“生态资产”，并提出由省级资源监测中心组织评价并出具证明，各生态生产单位据此核算的生态价值的具体确认模式。

持该观点学者已关注到生态效益是在一定时期内产生的，并认为生态建设单位经过一定时期的建设活动，创造了一定的生态价值，这些价值要经过有关权威机构的科学计量并出具权威的计量报告之后，才能正式说明该单位的资产已经被该单位所拥有。根据权责发生制核算基础，应当在这一时点确认一项资产――生态资产(乔玉洋，2008)。而对于生态收益的确认，只有当政府或有关管理机构承诺或正式表示要给予补偿时，才说明生态建设单位的建设成果得到了社经营(保护)单位生态建设活动和自然力共同作用的结果，经营(保护)单位自行或依托政府授权可以对生态效益进行控制。关键一点是认识到生态效益能给主体带来未来的现金流入，并且能可靠地进行计量，因而符合资产的定义。第二，该观点一方面注意到生态效益是在一定时期内产生，同时又将其列入静态的资产，两者似乎自相矛盾。事实上，生态效益是时间和空间的函数，如果假设空间(包括自然条件)为常量，生态效益总量就与时间成正比关系。第三，该观点将生态效益的入账与生态收益的确认相分离，一方面按年末的生态效益确认生态资产，另一方面平时按收到或应收补偿确认生态收益，这样似乎将生态补偿收入看作为一项政府补助，而不是政府作为消费者的代表对生态产品的承认或购买。

(二)观点2：将生态效益整体作为一项资产和一项权益该观点提出单设“生态资产”和“生态资本”账户。“生态资产”账户按生态效益类别设置明细科目，即在“生态资产”科目下设“固碳释氧”、“涵养水源”等明细科目。“生态资本”账户下设“已收生态资本”和“未收生态资本”，“已收生态资本”反映会计主体生态资本中已得到补偿的金额，“未收生态资本”反映会计主体实现的生态效益未被社会认可而未得到补偿的金额。认为“生态资本”是会计主体产出生态资产时所形成的资本，包括“已收生态资本”与“未收生态资本”，是每年由于相关权威机构计量出该会计主体的生态效益增值部分的资本形态数额。“已收生态资本”是指有关政府机构已经对生态建设单位的生态资产实施了购买行为的部分，反映了会计主体生态资产中已经得到补偿的金额；“未收生态资本”指会计主体实现的生态资产减去已收生态资本之后的余额，即会计主体实现的生态效益未被社会认可而未得到补偿的金额。

当生态资产评估增值时，意味着一个新契约的成立，企业的生态资本增加，这时企业会计核算应按照双方博弈的结果，按其增加值部分，借记“生态资产”科目，贷记“生态资本一未收生态资本”科目。评估减值时，按其减值部分，借记“生态资本――未收生态资本”，贷记“生态资产”，直至“生态资本――未收生态资本”冲减为零(曾华锋，2006)。对于生态收益的确认，该观点认为收到生态效益补偿收入是生态资本实现的过程，按其实际收到的价值，借记“生态资本――未收生态资本”，贷记“生态资本――已收生态资本”；同时也是当期生态效益转化为收入的过程，借记“银行存款”，贷记“生态效益补偿收入”。见表1。

该观点注意到将生态效益纳入会计体系后资产负债表的平衡问题，资产负债表的左方的生态资产总额等于右方的生态资本总额，体现了生态效益具有的资产和资本双重属性。在生态资本账户下设“已收生态资本”和“未收生态资本”二级账户，用以反映生态效益的价值实现，这一做法体现了生态补偿是一种生态产品购买行为的观点。但问题在于，主体在确认生态收益时，生态资本账户只是在内部的二级账户间结转，生态资本账户金额并不因生态产品的“销售”而减少。在同时借记“银行存款”、贷记“生态补偿收入”时。资产负债表因此而失去了平衡，即在资产栏增加了资产金额，而没有其他资产负债表相关项目的变动，这与借贷记账法原理相悖。

(三)观点3：将生态效益确认为收入刘梅娟(2006)认为，我国传统林业会计在核算收益时，通常只对市场上可以交换的货币收益进行确认，而对生态效益的外部经济性则不予确认，因为生态效益的外部经济性并不直接对企业的业绩指标产生任何影响。这样就使得大量的生态效益的价值游离于会计核算之外，产生了企业的个别收益与社会收益不一致的现象，严重阻碍了生态资源的可持续利用。因此，只有将生态效益纳入生态建设单位会计核算体系，转化为生态经营组织的环境效益，才能客观真实地反映林业经营组织的环境财务绩效和环境质量绩效。传统财务会计确认收入的流人和流出概念，不能满足将生态效益完整地纳入会计核算体系的要求。将生态效益纳入会计核算系统，对其确认可根据“符合定义、能够用货币计量，并具有相关性和可靠性”等标准进行，凡符合标准的生态效益均可纳入收入要素进行核算。

该观点运用全面收益观，将生态效益作为主体在一定时期的生态经营成果，纳入损益核算，而不是简单地纳入静态的资产或权益核算。同时注意到生态效益补偿不同于一般意义上的政府补助，因此生态效益补偿应纳入收入要素进行核算，而不能视为一种利得。同时考虑到生态效益中未予价值实现的部分(即生态效益外部性)，并将其作为一项债权。但该观点对生态效益确认为收益的具体问题缺乏探讨，如生态收益如何与生态支出配比，会计信息如何反映生态效益和经济效益的互动关系，生态效益外部性在资产负债表的所有者权益中如何体现等。

二、生态效益及其外部性的会计实质分析(一)生态效益及其外部性涵义按照传统经济学的观点，某一经济活动的外部经济性或外部不经济性，就是该种活动行为的社会影响和私人影响之差(张宏军，2007)。生态效益外部性等于生态产品的边际社会收益与边际私人收益之差。因此，生态效益外部性价值=生态效益价值净额一生态收益。式中“生态效益价值净额”指采用合理的价值计量手段确认的生态效益价值，是生态资源配置达到帕累托最优条件的公允价值。“生态收益”指生态产品的市场(含政府补偿)均衡条件下实现的实际收益，包括政府对生态效益的补偿和市场化的生态效益外部性内在化收益。生态效益是依附于特定的土地资产和生物资产的生态系统在一定期间内所产生的一种外部效应，它属于一个流量概念。一旦这种生态效益能得以合理计量，便可借助对传统会计理论的突破，将生态效益及其外部性纳入现行会计核算体系，扩充单位的资产、权益及损益内涵，融单位从事生态经营的经济效益和生态效益于一体，演示生态效益与经济效益互动的会计逻辑。

(二)生态效益及其外部性的会计实质分析生态效益属于主体在一定时期经营(保护)成果，生态效益应纳入主体报告期间的经营成果，但应将生态效益一分为二、“切块”处理。主体在报告期内的生态效益属于其创造的全部生态业绩，其中一部分生态业绩通过政府财政生态效益补偿和生态服务市场交易在报告期内可转化为以货币资金等形式的经济业绩，而另一部分由于市场和政府失灵仍然以生态业绩形式存在。对于以转化为报告期经济业绩的生态业绩，不应再重复反映在基于嵌入式列报的财务报告的生态业绩中。因此，生态效益外部性的确认可分为两个部分，一是对生态效益价值的确认，二是对生态收益的确认。生态收益可按收益来源分为各级政府财政生态效益补偿收益和市场性的内在化收益。随着生态效益外部性问题的深入，生态效益外部性问题的改善除了政府财政补偿外，还可借助科斯市场的生态产权交易(或产权合并)，由生态效益的施体向直接受体收费。生态收益的确认应遵循权责发生制和配比原则，在确认生态效益外部性时，同生态效益价值确认保持一致性。

三、生态效益及其外部性的会计归属(一)生态效益外部性价值主体在一定时期内所实现的生态效益应视为其生态经营(保护)成果。既然将生态效益总体上界定为经营成果，就应将生态效益体现于主体的利润表中。主体在会计期间内的生态经营成果中，有一部分得到了形态上的转化，即一部分生态效益价值通过生态效益补偿收入和生态服务产品交易收入转化为经济成果和相应的经济资产。另一部分生态经营成果由于市场失灵或政府失灵，尚未得到转化，仍以生态成果的形式存在，这部分生态经营成果即为生态效益外部性价值(见图1)。转化为经济效益的生态效益价值将以经济资产、经济收入、经济利润等项目进入现行会计体系，暂未转化为经济效益的生态效益通过扩展现行会计内涵，以生态债权、生态权益及生态利润等项目进入生态效益外部性会计体系。

(二)生态效益及其外部性的会计归属将生态效益价值分化归属的会计处理做法，有利于反映主体生态资本与经济资本的转化过程和转化程度，有利于主体充分发掘蕴含于生态环境中经济效益。努力实现生态效益与经济效益的双赢。生态经营(保护)单位的经营对象包括两个方面：生态资本和经济资本。生态经营(保护)目标不同导致在生态经营(保护)活动中对这两种资本的经营策略不同。如公益生态系统经营(保护)目标主要是生态资本的保值增值。森工企业和基层林场经营目标应放在生态资本和经济资本的共同利益上，既注重生态资本运营，也注重经济资本运营，使生态系统综合发挥生态经济效益。生态资本的经济价值实现具有阶段性和过程性特征，生态资本向经济资本的转化具有潜伏性，生态资本营运空间巨大。生态经营(保护)单位应同时重视两种资本的经营，将两种资本置于同等位置。生态效益外部性会计将生态效益价值按其经济实现状况予以分置，同时保留现存的生态效益外部性价值向经济价值后续转化的会计处理空间，不仅能够反映两种价值形态的初始分置，还能够动态反映两种价值形态的后续分置和转化。