非同一控制下间接控制合并报表编制探讨.doc

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非同一控制下间接控制合并报表编制探讨一、非同一控制下间接控制合并报表编制例析非同一控制下间接控制指母公司P控制子公司S，子公司S控制孙公司LS的情况。下面举例说明非同一控制且间接控制下合并报表的编制，以工作底稿法编制合并报表。假定母公司P在2009年1月1日以银行存款640000元取得子公司S80%股权，子公司S的账面净资产为700000元，公允价净资产为800000元，差额为无形资产增值100000元，10年平均分摊，每年摊销10000元。取得日后，在2011年12月31日子公司S的账面净资产为975000元。S公司分别在2009年取得净利润为50000元；2010取得净利润为80000元；2011年取得净利润为235000元，宣告并支付股利90000元。在2010年1月1日子公司S以462000元取得了孙公司LS70%的股权，孙公司LS的账面净资产为630000元，公允价净资产为660000元，差额为无形资产的增值30000元，6年摊销，每年摊销5000元。孙公司LS的账面净资产在2011年12月31日为780 000元。孙公司在2010年取得净利润100000元；2011年取得净利润100000元，支付股利50000元。在2010年孙公司LS售给子公司S75000元（售价），年末未实现内部毛利为17500元；子公司S售给母公司P200 000元，年末未实现内部毛利30000元。在2011年孙公司LS售给子公司S120000元（售价），年末未实现内部毛利为25000元；子公司S售给母公司P250000元，年末未实现内部毛利40000元。三个公司的所得税税率均为25%。另外，母公司对子公司及子公司对孙公司的投资采用成本法，在编制合并报表时调整到权益法。下面底稿的报表仅为理解合并报表编制，所以报表项目没有按实际具体项目。具体如表1所示：二、非同一控制下间接控制合并报表会计处理2011年母公司采用工作底稿方式的抵销与调整分录为：（1）内部交易的抵消：子公司对母公司2011年的内部存货交易借：营业收入250000贷：营业成本250000子公司对母公司的2011年存货交易未对外销售部分借：营业成本40000贷：存货40000子公司内部存货交易中未实现利润的所得税40000×25%=10000（元）借：递延所得税资产10000贷：所得税费用100002010年内部存货在2011年对外销售借：年初未分配利润（子）30000贷：营业成本300002010年内部存货在2011年对外销售涉及的所得税30000×25%=7500（元）借：所得税费用7500贷：年初未分配利润（子）7500孙公司对子公司2011年的内部存货交易借：营业收入120000贷：营业成本120000孙公司对子公司的2011年存货交易未对外销售部分借：营业成本25000贷：存货25000孙公司内部存货交易中未实现利润的所得税25000×25%=6250（元）借：递延所得税资产6250贷：所得税费用62502010年内部存货在2011年对外销售借：年初未分配利润（孙）17500贷：营业成本175002010年内部存货在2011年对外销售涉及的所得税17500×25%=4375（元）借：所得税费用4375贷：年初未分配利润（孙）4375以上抵销分录为子公司出售给子公司及子公司出售给母公司存货的抵销。

（2）长期股权投资有成本法调整到权益法。在间接控制下的成本法调整到权益法要从下到上，即先调整子公司对孙公司的成本法到权益法，再按子公司已经调整后的金额，将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整到权益法。接着看子公司对孙公司与母公司对子公司成本法调整到权益法的分录。应该先调整子公司对孙公司的成本法到权益法，2011年当年的成本法到权益法：子公司在孙公司公允价净利润的拥有部分借：长期股权投资（对孙公司）62562.5贷：投资收益（对孙公司）62562.5［100000-5000+（17500-4375）-（25000-6250）］×70%=89375×70%=62562.5（元）；5000元是孙公司可辨认资产增值在2011年的摊销。

孙公司股利的子公司拥有部分50000×70%=35000（元）借：投资收益（对孙公司）35000贷：长期股权投资（对孙公司）35000子公司对孙公司在2011年以前年度（2010年）的成本法调整到权益法：借：长期股权投资（对孙公司）57312.5贷：年初未分配利润（子）57312.52010年公允价净利润为100000-5000-（17500-4375）=81875（元），81875×70%=57312.5（元）。

母公司对子公司成本法调整到权益法：母公司对子公司2011年当年公允价净利润的母公司拥有部分。

借：长期股权投资（对子公司）196050贷：投资收益（对子公司）196050子公司2011年公允价净利润235000-35000+62562.50-10000-（40000-40000×25%）+（30000-30000×25%）=245062.5（元），245062.5×80%=196050（元）。这里特别要注意的是孙公司35000（元）的股利及62562.5（元）的2011年的利润部分，10000元是可辨认资产增值的摊销。

子公司股利的母公司拥有部分90000×80%=72000（元）借：投资收益（对子公司）72000贷：长期股权投资（对子公司）72000（P8）母公司对子公司投资在2009及2010年的成本法调整到权益法借：长期股权投资（对子公司）115850贷：年初未分配利润（母）115850［（50000-10000）+（80000-10000）-（30000-7500）+57312.50］×80%=144812.50×80%=115850（元）；此处要注意的是子公司在权益法下以前年度的利润部分57312.5（元）。以上是母公司对子公司的成本法调整到权益法与子公司对孙公司的成本法到权益法。

（3）母子公司间与子孙公司间的投资和被投资的抵销。采用分期法对母子公司的投资一被投资，子公司与孙公司的投资与被投资进行抵销。母子公司间、子孙公司间的投资与被投资的抵销不区分先后均可以。母公司对子公司的长期股权投资在母公司单个报表中为640000元。

抵销母公司长期股权投资在2011年的变动：借：投资收益（对子公司）196050贷：向投资者（股东）分配利润（子公司）72000长期股权投资（对子公司）124050子公司2011年公允价净利润的248437.50×20%及股利的90000×20%：借：少数股东损益（子公司）49012.5贷：向投资者（股东）分配利润（子公司）18000少数股东权益（子公司）31012.5母公司权益法下期初长期股权投资与子公司期初的被投资的抵销：借：股本（子公司）100000期初未分配利润（子公司）764812.5无形资产（子公司）80000贷：长期股权投资（对子公司）75585少数股东权益（子公司）188962.5子公司无形资产的增值在2011年的摊销：借：管理费用10000贷：无形资产10000最后子公司的对孙公司股权投资与孙公司的被投资的抵销。子公司在取得日对孙公司的长期股权投资为462 000元。

抵销子公司长期股权投资在2011年的变动：借：投资收益（对孙公司）62562.5贷：向投资者（股东）分配利润（孙公司）35000长期股权投资（对孙公司）27562.5孙公司2011年实现净利润的89375×30%及股利的50000×30%：借：少数股东损益（孙公司）26812.5贷：向投资者（股东）分配利润（孙公司）15000少数股东权益（孙公司）11812.5母公司权益法下期初长期股权投资与子公司期初的被投资的抵销：借：股本（孙公司）130000年初未分配利润（孙公司）586875无形资产25000贷：长期股权投资（对孙公司）519312.5少数股东权益（孙公司）222562.5孙公司无形资产的增值在2011年的摊销：借：管理费用5000贷：无形资产5000将上述的抵销分录过入到合并工作底稿，按合并金额即可编制合并报表。