收入确认的新看法.doc

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收入确认的新看法几个世纪以来，收入一直被视为衡量公司财务状况的重要尺度。对于公司的所有者、管理者和其他利益相关者来说，收入的重要性是长期存在且公认的。由此你可能推断，收入的会计标准，已经自然地随着时间的推移不断发展，从而演变为在不同的交易、行业与国家中都是易懂的、健全的且一致的。然而不幸地是，在今天，收入的会计标准并不具备以上的任何一个特点，而且这还导致利益相关者不得不做出一些相对不好的经济决策。然而，多亏了美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASB）持续的共同努力，未来还是有希望的。我这个月的专栏将会关注FASB和IASB在为确认和计量收入发展更好、更一致的标准上所做的努力。正如大多数读者都知道的那样，FASB负责发展和维护美国公认会计准则（GAAP），IASB负责发展和维护国际财务报告准则（IFRS）。美国的GAAP和IFRS是主导世界财务会计和财务报告环境的两套准则，因此这些准则只要发生一些较大的变动，都将会影响全世界大多数公司的利益相关者。对于收入的会计核算，委员会提倡进行一些重大的改变。2008年12月19日，FASB和IASB联合发布了一篇讨论稿（discussion paper），题目是“与客户签订合同时收入确认的初步意见”。这篇文章为确认收入推荐了一种统一模型，这种模型与任何一种如今可以在美国GAAP或IFRS中找到的多重模型（multiple models）都是不同的。从委员会的角度来说，这个推荐的模型是向提高和整合收入确认标准发展迈出的第一步。推荐模型委员会近期发布的讨论稿里所提及的收入会计模型，是以四个概念元素为基础的：1.报告企业（reporting entity）与他的客户之间的合同；2.从与客户签订的合同中产生的权利与义务；3.从合同的权利和义务中产生的合同资产和负债确认；4.由合同的资产和发债改变所引起的收入确认。下面我将介绍这四个关键概念。推荐的模型中所涉及的第一个关键概念便是，存在于报告企业与他的客户之间的明确的或隐含的合同。这份讨论稿中提到：“合同是指由双方或多方在建立强制执行的义务时所达成的协议。”这样的协议并不需要以书面形式呈现，以便考虑在推荐模型下的合同。这份讨论稿还给客户做了定义：“客户是与企业取得联系，以获取代表企业日常互动产出的商品或服务的群体。”实际上，与客户签订合同是一种承诺的交换。例如，ABC公司承诺给XYZ公司发送一件器材，以换得XYZ公司承诺付给ABC公司的$100。这种承诺的交换就是FASB/IASB推荐的模型中所涉及的第二个关键概念的核心。一个和客户签订合同的企业被视为获得了特定的权利和（或）义务。然而是权利还是义务，取决于承诺交换的特殊性以及合同各方履行他们各自承诺的顺序。例如，如果一家企业在给客户发货后仍然没有收到对方的付款，这是企业便获得了权利（如，收取客户的付款），但没有相应的义务。相反地，如果企业收款先于履行发货给客户的承诺，这是企业便有义务（如，发货给客户），但没有相应的权利。

推荐的模型中所涉及的第三个关键概念直接由权利与义务概念发展而来：合同中涉及的权利应定义为企业的资产，合同中涉及的义务应定义为企业的负责。第四个关键概念是指，不论何时，只要企业持仓净额（net position）的增加是来自以权利为基础的资产或履行义务时产生的负债，收入就应该被确认。例如，合同中资产的增加超过了负债的增加，又或是合同中负责的减少超过了资产的减少。2009年3月8日，Bruce Pounder将会在美国佛罗里达州奥兰多的首席财务官发展会议上展示一份执行简报：“国际财务报告准则和Convergence：什么是首席财务官现在应该知道的”。IMA将会参加此次会议。想要获得更多的信息，请登录www.cforising.com。举例说明这里给出了两个例子，解释这个推荐的模型是如何将理论转化为实践的。在这两个例子中，都是一家企业与他的一位客户签订了合同，企业承诺给客户发货，客户承诺给企业付款。因此，企业获得了初始的发货义务，以及收取货款的权利。例1：如果企业履行了给客户发货的承诺在收到客户承诺的付款之前，这时企业就会将收取客户付款的权利确认为一项合同资产，而不会确认合同负债，因为它已经完成了它的合同义务。在这个例子中，在企业发货时，企业会借记合同的资产（通常是应收款），贷记收入，以保持平衡。例2：如果企业收到客户承诺的付款在企业给客户发货之前，企业就会因其还未履行给客户发货的承诺而确认一项负债。虽然这时企业会因收到付款会确认一项现金资产，但企业不会确认一项以权利为基础的合同资产，因为客户已经完成付款。最后，在企业发货时，企业会借记合同的负债（通常是预收帐款或预收帐款），贷记收入，以达到平衡。这与目前的做法有什么不同？第一眼看上去，可能发现不了推荐的做法与目前遵循GAAP或IFRS的实际做法有什么不同。然而，在推荐的模型下，收入的确认是由合同资产和负债的改变所导致的直接的、必须的结果，而不是因任意决定的事件或活动所导致的直接的、必须的结果，而后者在遵循GAAP或IFRS的实际做法中是十分典型的。这种“资产-负债”方式反映了委员会持续关注将资产负债表改革的更加准确。但是，更重要的是，它使得委员会以下的做法成为可能：用一种简单、各国通用的，可以为许多交易与行业共用的方法，取代以多样复杂的规则（在GAAP）或以几项模糊的规则（在IFRS）为基础的多种方法。当然，真正的社会并不像我们所希望的那样简单，因此FASB和IASB目前已将几种客户合同排除在他们推荐的模型适用范围之外，如租赁合同、保险合同。另外，你应该意识到在推荐的模型下几种特殊合同的收入确认时间，在一定范围内可能发生很显著的改变，例如长期建设合同、担保合同。