实际利率法下未确认融资费用分摊方法浅析.doc

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实际利率法下未确认融资费用分摊方法浅析未确认融资费用的分摊是租赁会计核算的难点。未确认融资费用产生后，在租赁期内应采用一定的方法将其分摊，并在租赁期届满时将其减至零。新租赁准则第十五条规定：“未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。”但是对于实际利率法下的具体分摊方法企业会计准则没有给出规定。不同于常规实际利率分摊法，实务中出现了一种“逐年结转法”。现以等额年金偿付和非等额年金偿付两种不同偿付方式下的融资租赁为例，探讨实际利率法下未确认融资费用的“常规分摊法”和“逐年结转法”。

一、未确认融资费用的分摊方法(一)等额年金偿付方式2006年12月1日，A公司向B公司租人一台设备，融资租赁合同条款如下：(1)租赁开始日：2007年1月1日。(2)租赁期：2007年1月1日至2009年12月31日，共3年。(3)租金支付：自租赁开始日每年年末支付租金20万元。(4)该机器在2006年12月31日的公允价值为60万元。(5)租赁合同规定的利率为7％(年利率)。(6)租赁期届满时，A公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为8万元。

选择租赁合同规定的利率7％作为最低付款额的折现率，最低租赁付款额的现值为524863元[200000×(P/A，7％，3)]，根据租赁资产入账价值按租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低的原则，确定该租赁资产的入账价值为524863元。未确认融资费用为75137元(600000-524863)。

实务中融资费用的计算通常根据租人资产入账价值和折现率确定，在租赁期内按照“常规分摊法”分摊未确认融资费用。具体计算如表1所示：“逐年结转法”根据各期金与其在租凭开始日的现值之差计算融资费用，计算简单，易于操作。此法是将融资租入资产看成是以分期偿付租金的方式取得资产使用权的一种融资行为。认为每年支付的租金实际上是该租金在租赁开始日现值的终值，而其终值与现值之差则是利息。因此，应将每期支付的租金与该租金在租赁开始日的现值之差确认为当期融资费用。计算如表2所示。

(二)非等额年金偿付方式假设有一笔业务与前例相同，但每年支付的租金不等：若承租人2007年，2008年，2009年支付的租金分别为1000元、10000元、589000元，此时最低租赁付款额现值为490485.3元[1000÷(1+7％)+10000÷(1+7％)2589000÷(1+7％)3]。未确认的融资费用为109514，7元(600000-490485.3)。在租赁期内采用常规分摊法分摊未确认融资费用如表3所示：由表3可以看出，计算时出现了应付本金减少额是负数且应付本金余额比上一年度增加的现象。2006年年末为490485.3元，2007年年末为523819.27元，2008年年末为550486.62元。造成一种随着每期租金的支付净债务越来越多的“错觉”。

逐年结转法则认为，未确认融资费用来源于每期租金与其折现值之差，把各期租金与其折现值的差加起来就是未确认融资费用的总额。前例中，未确认融资费用总额应为：109514.7元[(1000-1000×0.9346)+(10000-10000×0.8734)+(589000-589000×0.8163)]。如果把每年应该分摊的未确认融资费用看作是本期租金与其现值之差，采取逐年结转法就不会出现上述情况，更符合配比原则。逐年结转法下，未确认融资费用的计算如表4：二、对两种分摊方法的评价(一)常规分摊法对于融资租赁而言，企业融资租赁在实质上已经将风险与资产所有权有关的全部风险和报酬从出租方转移给了承租方，该项租赁资产可视为企业资产，企业应当反映该项资产价值。而租赁资产的价值通过进行财务估价表现出来，融资租赁中的最低付款额通过财务估价的现值计量方法来实现。从财务视角看，企业在进行一项长期投资、需要支出一笔长期费用或筹集一笔长期资金时，必须要充分考虑资金时间价值因素。这是一项不容忽视的、非客观的机会成本或机会损失。在这种情况下，企业只有以现值成本进行核算才能客观真实地反映企业某些可观察的资产或负债的计量属性，做出有利于各相关利益方的决策。以表l为例，假设未来3年年末现金流量为200000元，通过财务管理年金现值公式求得固定资产的现值为524863元，可以认为现值就是目前企业购买资产融资得到的本金，而未来3年的年金合计数600000元即为该项资产3年末的终值，两者的差额――未确认融资费用可以视为融资的利息，那么未确认融资费用按照实际利率法摊销就是要求计算出融资每期的借款利息。这个思路即常规分摊法的基本计算原理，融资租入固定资产所发生的应在租赁期内各个期间进行分摊的未确认的融资费用可将其理解为由于融资而应承担的利息支出在租赁期内的分摊。根据权责发生制原则，该项费用应当确认为费用，计入当期损益。如表1所示，采用常规分摊法计算时，随着各期租金的偿付，应付本金余额逐年递减。然而在表3中出现了应付本金减少额是负数且应付本金余额比上一年度增加的现象。事实上，这种情况下各年应付本金余额递增的原因在于租赁前期支付的较少租金尚不能覆盖当期应负担的财务费用，如2007年12月31支付的当期1000元的租金远不及当期分摊的未确认融资费用34333.97元，导致当期应付本金非但没有减少，反而使得应付本金余额增加。但是，这并不影响当期未确认融资费用的正常确认，按照权责发生制的要求，用当期应付本金余额乘以分摊率即得当期融资费用，企业应将计算得出的各期融资费用计入当期财务费用。

(二)逐年结转法逐年结转法的计算思路较为新颖，但该方法有以下不妥之处：首先，未能体现融资费用的实质。融资租赁实质上将与资产所以权有关的全部风险和报酬从出租方转移给了承租方。根据实质重于形式的原则，承租方应将租人资产视为企业自有资产进行核算。而各期确认的财务费用可视为承租方对占用出租方资金或资产的利息补偿。因此租人资产的人账价值与最低租赁付款额的现值之差才是未确认融资费用产生的真正原因。通过上述四张表不难发现，常规分摊法与逐年结转法下计算的融资费用总和是一致的，关键是融资费用的分摊方法存在分歧。尽管逐年结转法计算简便，但是简单地将各期租赁费与该租赁费在租赁开始日的现值之差确认为当期融资费用并不合理。该差额从租赁开始日延伸至各会计年度，并不代表当年实际分担的财务费用，未能有效体现对占用出租人资产的利息补偿。逐年结转法仅从承租人的偿付年金角度进行计算，没有体现融资费用的实质。其次，未能保证会计信息的真实性。通过表l与表2的对比可以发现，常规分摊法确认的当期融资费用逐年递减，而逐年结转法确认的当期融资费用逐年递增。随着融资时间越长，所确认的累计融资费用越高，但并不是说融资时间越长当期期确认的融资费用越高。事实上，随着各期等额租金的支付，承租方的应付本金余额会越来越少，从而导致各期负担的融资费用越来越少。所以常规分摊法下租赁前期的融资费用偏高，后期融资费用偏低符合权责发生制和真实性原则。在逐年结转法下，随着各期租赁费与该租赁费在租赁开始日的现值之差越来越大，导致各期确认的融资费用逐年畸高，不符合实际。在非等额支付的情况下，无论每期支付租金的悬殊有多大。尽管不会出现应付本金减少额是负数且应付本金余额比上一年度增加的现象，但是后期的融资费用畸高现象更为严重。逐年结转法为企业利用租赁前期较低的融资费用虚增利润提供了空间，便于企业进行盈余管理，从而导致会计信息失真。

综上所述，笔者认为，常规分摊法优于逐年结转法。尽管常规分摊法的计算较逐年结转法更为繁琐，但有利于保证会计信息的真实性和准确性。会计实务工作者应准确理解实际利率法的实质，在对类似于未确认融资费用等科目的计算和分摊时，准确把握实际利率法的计算规律。