双重记录与单式记账在环境会计中的运用研究【摘要】随着可持续发展战略在全球的广泛施行，环境问题愈来愈受到各界的关注。环境会计作为一个特殊的经济信息系统，与传统财务会计系统有较大差异。本文探讨了双重记录和单式记账这两种特殊的记录方法，并结合环境利益这一要素，对双重记录和单式记账方法在环境会计中的具体运用进行了阐释。
环境会计从20世纪70年代产生以来，经历了30余年的发展，已经愈来愈系统和深入。作为确认、计量与报告的中间环节，环境会计的记录方法在环境会计信息系统中亦起着重要的作用。
一、环境会计的双重记录系统一般情况下，“双重记录”一词，与“复式记账”是等同的。而在环境会计中，双重记录指的是对于环境经济交易和事项，在传统会计记录系统和环境会计记录系统中的同时记录。
环境会计信息使用者所需要的环境会计信息可以分为两个部分：一部分是可以从传统财务会计系统所生成的会计信息中提取的环境会计信息，可以称为“基础信息”；另一部分是需要借助于环境会计系统进行处理并在环境会计报告中予以披露的信息。后者不能进入传统财务会计系统，而需要通过另外一个特设的会计系统来进行处理，可以称为“辅助信息”。这两类信息构成了环境会计报告所披露的主要环境会计信息。环境会计信息的构成如下图所示（交叉部分为基础信息）。
从实现充分披露环境会计信息的角度考虑，企业应当设立环境会计的双重记录系统，对符合传统财务会计确认与计量标准的环境交易与事项（基础信息），除了在传统会计账簿中进行复式记账外，另外将环境会计要素的内容在环境会计账簿中进行记录。对于按照现行准则要求不能进入传统会计系统的交易与事项（辅助信息），按照单式记账的方法记入环境会计账簿。
进行双重记录有助于期末进行勾稽与核对，便于进行环境会计报告的编制。期末，可以根据环境会计账簿的记录结果直接编制环境会计报告。
二、环境会计的单式记账方法：一个更高阶段的重返在21世纪环境会计开始迅速发展的时期，将单式记账运用于环境会计系统中，能更充分、有效地达到记录环境经济交易、事项和编制环境会计报告的目的。
（一）环境会计单式记账的含义所谓环境会计的单式记账是指仅在一个账户中去记录环境经济交易和事项。单式记账的基本运用方法如下：设置一套单独的环境会计账簿（以满足环境信息报告编制为原则），对所有可以进入传统会计系统确认的环境经济交易与事项，进行双重记录，即在进行复式记账的同时，另外以单式记账的方式在环境会计账簿中予以同步记录。对于不能进入传统会计系统的环境经济交易与事项，直接进入环境会计的单式记账系统加以确认。
（二）环境会计单式记账的优点在环境会计记录中采用单式记账，有如下优点：1.能更充分地披露环境会计信息。环境会计的目标是要向利益相关者提供充分相关的环境会计信息。但是，以复式记账为基础的传统会计系统很难达到这一目标，因为企业有很多环境会计信息并不符合传统财务会计确认和计量的条件，从而无法进行确认、计量和披露。而单式记账恰恰可以弥补这一不足。
2.能简化环境会计报告的编制。如果没有单式记账，企业从复式记账系统中获取信息来编制环境会计报告将是一件很繁琐的事情。而采用单式记账，另立单独的环境会计账簿，将使环境会计报告的编制工作大大简化。单式记账对于编制环境会计报告将是一个不可或缺的部分。
3.能体现灵活的确认与计量方法。环境会计中，有些环境会计要素不符合会计准则的确认与计量标准，无法进入传统会计系统。同时，复式记账采用的是货币计量方式，而环境会计的特殊性使得一些交易和事项无法单纯用货币来进行计量，需要采用非货币计量。对传统财务会计系统而言，这不符合会计准则的要求，不能进入会计系统进行处理。采用单式记账方法，能使环境会计系统提供的环境会计信息尽量满足各利益相关者的信息需求。
三、环境利益：一个特殊的环境会计要素由于环境利益的具体处理在环境会计的几个要素中最具有环境会计的特殊性，因此，笔者以环境利益为例来阐述单式记账方法在环境会计中的具体运用。
（一）环境利益的概念日本环境部（2002）提出了环保利益和与环保有关的经济利益的概念。它将环保利益分为与企业经营的资源投入有关的环保利益、与企业经营的环境影响及废物排放有关的环保利益、与企业经营所提供的产品和服务有关的环保利益以及与运输和其他经营有关的环保利益四个种类。它将与环保有关的经济利益分为实际利益和估计利益。其中实际利益由收入和费用节省构成，估计利益主要来自内部管理的数据。
美国环保署（1995）提到了“潜在的收入”（potential revenues）这一概念，指公司进行污染防治投资带来的公司印象和关系的改善，这些利益会影响成本和利益，并将对货币计量形成挑战，并且列出了“由污染防治投资带来的潜在不明显的收益”的几种情况：销售增加；更易获得贷款以及条款的改善；权益资产对投资者更具吸引力等。这种潜在的收入实际上属于环境利益。
国内学者也多次提到环境收入和环境收益等概念，如徐泓（1998）、王燕祥（2000）等。考虑到环境会计确认与计量的特殊性，笔者采用了环境利益的概念，并将企业因为开展环境保护活动而取得的经济利益称为环境利益。
（二）环境利益的内容环境利益包括显性环境利益和隐性环境利益。显性环境利益是指可以进入传统财务会计系统的各种经济利益，如企业收到的环保奖励、环境损害赔偿等。隐性环境利益是指从环保活动中间接取得的经济利益，这种经济利益不能进入传统财务会计系统，如因为环境状况改善而引起的销售增加、费用节省等。
1.显性环境利益显性环境利益一般包括贷款的豁免、政府奖励、排污权交易收入、废品收入和企业收到的环境赔偿金等。
（1）贷款的豁免。企业可能会被豁免用于购建环保设施的贷款本金（比如我国曾于20世纪80年代开始，发放过环保贷款，企业各项环保指标达到要求的可以豁免贷款本金，目前已停止），这一豁免额应该确认为显性环境利益。
（2）政府奖励。政府可能会对企业推行环保政策、保护自然资源和生态环境进行奖励，这种奖励构成企业的显性环境利益。
（3）排污权交易收入。我国暂时还没有排污权交易市场，如果启动排污权交易市场的话，企业通过出售排污权可以获得收入，这部分收入应该确认为显性环境利益。
（4）废品收入。企业的有些废品，如炉渣、煤灰等，可以再循环使用，因此可以出售并形成收入，这部分收入属于显性环境利益。
（5）收到的环境赔偿金。企业在环境诉讼中获得的赔偿金，也应该确认为企业的显性环境利益。
2.隐性环境利益隐性环境利益可以分为货币性隐性环境利益和非货币性隐性环境利益。前者可以通过货币进行计量，后者用实物量或劳动量进行计量。
（1）货币性隐性环境利益①销售增加。如果能够合理估计由于企业进行环境保护所引起的销售量的增加，则将所增加的销售额确认为货币性隐性环境利益。
②费用节省。企业由于采用环境保护政策而形成费用的节省，比如生产同样产品原材料投入的减少、废弃物减少从而造成的清理费用的减少和环境补偿费用的减少等等，这些费用的节省同样应该确认为企业的货币性隐性环境利益。
③股价上升。股价上升是通过货币形式表现出来的，但是，现实中股价的上升都是由于许多因素综合作用的结果，因此，如果能合理估计由于环保原因引起的股价上升，则应该将上升的部分确认为企业的货币性隐性环境利益。（2）非货币性隐性环境利益非货币性隐性环境利益主要是指用实物量或劳动量等非货币形式计量的环境利益，如耗电量、用水量的减少，废水、废气和废渣等污染物排放的减少等。
四、环境利益的记录：双重记录与单式记账方法的充分运用（一）环境利益账簿的设立在环境会计记录系统中，首先要设置环境会计账簿。根据环境会计报告的内容（如独立报告模式下的环境利益表）来设置环境会计账簿。环境利益账簿包括两类明细账，即“显性环境利益”和“隐性环境利益”。根据二者各自所包含的内容分别在两类明细账下设置若干次级明细账。“显性环境利益”下设的次级明细账包括“贷款豁免”、“政府奖励”、“排污权交易收入”、“废品收入”、“环境赔偿金”和“其他”等。“隐性环境利益”下设“货币性隐性环境利益”和“非货币性隐性环境利益”两个次级明细账，并在“货币性隐性环境利益”下再设置“销售增加”、“费用节省”、“股价上升”和“其他”等次级明细账，在“非货币性隐性环境利益”下再设置“资源消耗的节约”、“污染物排放的减少”两个次级明细账户，同时在“资源消耗的节约”下再设置“用水量减少”、“用电量减少”、“其他”等次级明细账户，在“污染物排放的减少”下再设置“废水排放减少”、“废气排放减少”、“废渣排放减少”、“其他”等次级明细账户。
（二）环境利益要素的记录1.显性环境利益的记录显性环境利益的记录采用双重记录的方法，即在环境经济交易或事项发生时，先进行传统的复式记账，然后在单独设置的环境会计账簿中再次记录，记入“环境利益——显性环境利益——××××”中。
2.隐性环境利益的记录隐性环境利益必须通过环境会计系统下的单式记账来确认为环境利益。
（1）货币性隐性环境利益对于企业能够合理估计的、由于进行环境保护所引起的销售的增加，通过单式记账记入环境利益账簿，记录为“环境利益——隐性环境利益——货币性隐性环境利益——环保引起的销售增加”。
对于由于环保原因形成的费用节省。企业可以通过与前期的比较，将相应的减少额确认为环境利益，通过单式记账记入环境会计账簿，记录为“环境利益——货币性隐性环境利益——环保引起的费用节省”。
如果能合理估计由于环保原因引起的股价上升，则将所上升的部分通过单式记账记入环境会计账簿，记录为“环境利益——货币性隐性环境利益——股价上升”。
对于其他需要记录的货币性隐性环境利益，记入“环境利益——货币性隐性环境利益——其他”账户。
（2）非货币性隐性环境利益对于非货币性隐性环境利益的数据可以由企业的生产、统计部门得出或者在其基础上加工得出，通过单式记账的方法分别记入”环境利益——非货币性隐性环境利益——资源消耗的节约——用水量减少”、“环境利益——非货币性隐性环境利益——资源消耗的节约——用电量减少”、“环境利益——非货币性隐性环境利益——资源消耗的节约——其他”、“环境利益——非货币性隐性环境利益——污染物排放的减少——废水排放减少”、“环境利益——非货币性隐性环境利益——污染物排放的减少——废气排放减少”、“环境利益——非货币性隐性环境利益——污染物排放的减少——废渣排放减少”、“环境利益——非货币性隐性环境利益——污染物排放的减少——其他”等账户中。
通过环境会计的双重记录和单式记账，期末，企业可以根据环境会计账簿的记录结果，直接编制环境利益表。这种记录方法可以简化环境会计报告的编制，减少工作量。在环境利益的记录中，虽然出现了一些不符合现行实务的做法，但是体现了环境会计信息充分披露的目标，更能满足环境会计信息使用者的需求。
