研发费用会计处理及披露浅析.doc

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研发费用会计处理及披露浅析西南财经大学徐亚利现行的无形资产准则对研发费用的处理存在诸多不足，需要加以改进以适应经济的发展。而世界各国对于高科技企业研发费用的确认有以下三种方法，这几种方法各有其优缺点。一是全部费用化，我国和大多数国家使用这一方法，其优点是体现了谨慎性原则、可以让企业及时收回投资，但这种方法也有其缺点：不符合一致性原则、容易导致短期行为、不符合资本性支出与收益性支出划分原则、不符合收入和费用的配比原则、不利于反映无形资产价值。二是全部资本化，这一方法在英国、加拿大和欧洲一些国家得到应用，其优点是核算简单、便于操作、在一定程度上可以消除企业的短期行为、可以提高会计信息的相关性；但这种方法明显违背了谨慎性原则；在市场竞争日益激烈的今天，产品更新换代的频率也越来越快，研发费用就逐渐成为企业的一项经常性开支，如果全部资本化，会直接影响企业的融资能力，增大企业的经营风险。三是在一定条件下资本化，这种方法不仅避免了全部费用化当开发成功时不确认为无形资产价值的弊端，而且避免了全资本化而违背谨慎性原则，降低了经营风险；会计信息更真实，且体现了重要性原则；能够真实地反映自创的无形资产的价值。因此，笔者认为，对于高科技企业的研发费用采用一定条件下资本化的方法较适宜。

一、应设置的科目（1）“长期待摊费用”科目，用来反映企业开发过程中所发生的各项支出，该科目应设“开发费用”为二级科目。由于在开发期间的初期并不能知道未来的结果，但是开发费用却发生了，所以需要一个过渡性账户登记这些费用。比较适合的账户就是“长期待摊费用——开发费用”。（2）“开发费用准备”是与“坏账准备”账户的性质类似，是“长期待摊费用——开发费用”的备抵账户，企业每期期末“应提的开发费用准备”等于“总的投资额×（1－期望成功率）”，而每期实际计提的“开发费用准备”应为当期应计提的开发费用准备减去其账户的贷方余额或加上其借方余额。当期计提的开发费用准备记入管理费用，予以费用化，待开发成功时，计提的费用准备一次转回。（3）“开发公积”科目，用来反映企业在开发过程中取得成功所产生的科研成果带来的权益的增加数。设置该科目是为了在考核经营者的经营业绩时，将增加的权益与企业实现的净利润结合起来进行评价，避免经营者为了达到利润目标而减少开发投资的短期行为的发生，同时可与“资本公积”科目区分开来。（4）“开发成果”科目，用来反映企业在开发过程中所形成的开发成果。（5）“开发经费”科目，若企业接受其他单位委托进行开发时，可用该科目核算企业所收到的开发经费及使用情况。

二、开发费用的会计处理一是发生时的处理。发生开发费用时，借记“长期待摊费用——开发费用”，贷记“原材料”、“应付工资”、“累计折旧”等科目；同时还应按照一定比例计提开发费用准备，借记“管理费用”科目，贷记“开发费用准备”企业每期期末应提的“开发费用准备=总的投资额×（1－期望成功率）”，而每期实际计提的“开发费用准备”应为当期应计提的开发费用准备减去其账户的贷方余额或加上其借方余额。由于开发的项目并不一定能取得成果，所以，在处理开发费用时，应分别开发成功与开发不成功两种可能。

二是开发成功时的会计处理。此时，又分两种情况来讨论。（1）自用情况下，按照“长期待摊费用”账户的金额，借记“无形资产”，贷记“长期待摊费用——开发费用”；同时转回所计提的开发费用准备，借记“开发费用准备”，贷记“管理费用”。（2）出售情况下，与自用情况下相同的会计处理是也要转回已经计提的开发费用准备，即，借记“开发费用准备”，贷记“管理费用”；所不同的是企业不确认无形资产，而是借记“银行存款”，贷记“长期待摊费用——开发费用”，当收到的银行存款大于长期待摊费用的账面余额时，贷记“开发公积”。

三是开发不成功时的会计处理。按“长期待摊费用——开发费用”账户与已经计提的“开发费用准备”账户金额之差，借记“管理费用”，贷记“开发费用准备”（程慧茹2005），也即，将开发过程中已发生的支出全部转化为费用处理。

四是暂停开发时的会计处理。由于某些特殊原因，企业暂停开发，并在短期内不准备继续开发的，按“长期待摊费用——开发费用”账户与已经计提的“开发费用准备”账户金额之差，借记“开发成果”，贷记“开发公积”；当转入开发时，作相反分录即可。

五是企业接受其他单位委托进行开发时的会计处理。当收到委托单位拨付的开发资金时，借记“银行存款”科目，贷记“开发经费”。当开发项目结束或年末按完成进度结转开发支出时,借记“其他业务支出”，贷记“原材料”、“应付工资”、“累计折旧”等。同时按上面两笔分录之差，借记“开发经费”，贷记“其他业务收入”。

六是本企业委托其他单位进行开发时的会计处理。借记“长期待摊费用——开发费用”，借记“银行存款”，其他处理类似于本企业自行开发情况下的会计处理方法，也分为开发成功与不成功两种可能的情况来处理。

三、开发费用的披露表内披露的内容包括：（1）根据“实质重于形式”原则，在资产负债表中单独列示“长期待摊费用——开发费用”和“开发费用准备”两个项目，以向报表使用者明示企业在研究开发上的投资力度，提示报表使用者对开发进程的关注。对于开发成功的无形资产，则将“长期待摊费用——开发费用”和“开发费用准备”转为无形资产，并在资产负债表的“无形资产”项目中列示，并计提折旧和减值准备。在利润表中设置“管理费用——开发费用”项目。统一高科技企业开发费用的披露名称。（2）增设《开发费用明细表》并将其作为利润表的副表，详细披露开发费用的投入规模、方向及现金流量。

表外披露内容包括：（1）规定会计报表附注应包括开发费用的种类、实际成本、期初余额、本期增加数、本期转出数、期末余额等。（2）披露开发成功与失败项目的比例。（3）说明开发费用的确认标准、分类、计价方法。（4）说明开发费用和其他相关无形资产（如专利权、非专利技术、商标权、著作权等）的关系。

进一步规范信息披露的内容。（1）在招股说明书充分披露其所属行业在科技含量、初创性与成长性、业务与盈利能力的稳定性以及市场竞争等方面的现状与前景，并向投资者说明相关的风险。（2）明示核心技术的来源以及是否用拥有核心技术的所有权。（3）对核心技术没有独立产权的，则应详细披露核心技术的取得方式及其成本，说明核心技术在国内外、同行业的先进性。（4）对涉及技术的重大事件，应随时发布临时公告予以披露。比如公司在出售、受让或自主研究获得主要产品的核心技术时披露；公司所处行业涉及的核心技术发生重大变化，对公司现有技术有重大影响时及时公告等等。

参考文献：[1]王广庆：《对我国无形资产准则的一些思考》，《会计研究》2004年第5期。

[2]程慧如：《研发支出会计处理创新》，《财会月刊（会计）》2005年第10期。

[3]马晶：《研发费用确认及会计处理之我见》，《财会通讯（综合版）》2005年第10期。

[4]葛家澍、林志军：《现代西方会计理论》，厦门大学出版社2005年版。