热电联产企业成本管理探究――作业成本管理的引入一、引言近几年来，我国的电力企业在发展途中屡次遇到困境。首先是国际金融危机带来的消极影响；其次从国内来看，煤作为一种不可再生资源，其稀缺性在最近几年表现得尤为突出，这就在国内造成了电煤的一种需求供给之间的矛盾。其消耗过快，价格不断走高，使电企陷入了高成本负荷的压抑之中。这就要求管理者以成本管理品质的提升带动热电联产企业整体管理水平的提升。而作业成本管理模式可以克服热电联产企业传统成本管理模式的局限性，使成本管理更加有效。在此背景下探讨热电联产企业作业成本管理研究，具有重要的理论意义和现实价值。
二、热电联产企业概述热电联产（co-generation of heat and power，CHP；combined heat and power generation），指同时向用户供给电能和热能。即根据能源梯级利用的原理，将一次能源燃烧后生产电能，同时利用蒸汽对用户供热的生产方式。发电厂在生产电能的同时，利用汽轮发电机做过功的蒸汽对用户供热。这种工艺过程与传统的分别生产电、热能方式相比，节约能源、经济效益高、对环境友好，这与我国一直提倡的可持续发展理念十分契合。而以热电联产方式运行的火电厂称为热电厂，即本文中的热电联产企业。对外供热的蒸汽源是抽汽式汽轮机的调整抽汽或背式汽轮机的排汽，压力通常分为0.78―1.28兆帕（MPa）和0.12―0.25兆帕（MPa）两等。前者供工业生产，后者供民用采暖。
三、作业成本管理理论概述（一）作业成本法及作业成本管理的内涵作业成本计算法（activity―based costing）简称ABC法，它是在20世纪80年代由美国学者创建的。作业成本计算法是一种以作业为基础的成本计算和管理系统。它以作业为中心，通过对作业成本的确认、计量以及成本动因的选择，提供相对准确、真实的产品成本信息，从而提高决策、计划的科学性和有效性。通过对所有作业活动进行动态的追踪反映和作业分析，尽可能消除不增值作业，改善增值作业，提高顾客价值，提供及时有用的信息，促使损失、浪费减少到最低限度，从而促进企业管理水平的不断提高，它是对传统成本计算方法的革新。在此基础上，作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）即是一种以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本计算法的新型集中化管理方法。
（二）作业成本计算法作业成本计算法的核心是在计算产品成本时，先将制造费用归于各个作业；然后再将各个作业成本分摊到产品上。其内容简要表示如图1。
作业成本计算法从狭义的角度来看，主要包括以下六个步骤：选择成本基础→追踪资源→决定作业效绩评价→选择作业衡量标准→分配次级作业成本→计算产品的作业成本。因此，在以上六个步骤的基础上，可以得出规范作业成本计算法的基本程序，如图2。
四、热电联产企业成本管理现状及问题分析本章将以华电国际山东淄博热电厂为例，分析热电联产企业成本管理的现状及存在的问题，讨论现有的成本管理模式在哪些方面无法满足热电联产企业在降低经营成本、增强综合竞争力的要求，为作业成本管理方法的引入阐明其必要性与可行性。
（一）热电联产企业成本管理现状分析在很长的一段时间内，全国热电联产企业的成本问题一直被安全第一的氛围所冲淡。但是作为企业实现可持续发展的不变主题，成本问题开始逐渐引起热电联产企业的重视。最直接的原因便是国际经济环境和国内煤价的双重压力导致了电力行业的成本激增，经营环境急剧恶化。目前，热电联产企业的成本构成中占大部分的主要有以下两个方面：燃料成本和人工成本。
1.燃料成本现状对于热电联产企业来说，燃料成本在其发电成本中所占比例较大，一般为60%左右，因此燃料成本对热电联产的竞争力有着重要影响。近年来由于燃料成本、运出费用大幅增加，热电联产企业发电利用小时下降、销售收入减少。但是在成本增加的同时，电价却不能及时联动，最终导致了热电联产企业盈利大幅减少，甚至出现大面积的亏损情况。据五大发电集团的统计，2008年电煤价格的上涨，带来了燃料成本的增加达到了300亿元，这与2007年320亿元的利润总额相比占到了93.8%。而究其个别，五大发电集团除了华能集团尚能有些许微利外，其余都处于集团性亏损的状况。
分析燃料成本偏高的具体原因，主要是电煤供应得不到保证，结果便导致了电煤价格的上涨以及煤质的下降。在此形势下，加强成本管理意识，通过成本管理的中心作用来促进企业竞争力的提升正是热电联产企业当下所迫切需要的，同时也是电力企业的内在和客观要求。
2.人工成本现状劳动者是生产力三要素中最重要、最活跃的因素，人力资源是热电联产企业最大的资源。从不同时期电厂的对比中可以看出，新建的先进企业的人工成本占发电成本的比例不到1％，而某些电力企业的人工成本占到生产成本的10％以上，是先进企业的10倍甚至更多，明显偏高。
（1）职工数量因素目前热电联产企业几乎无一例外地存在着职工数量过多的情况，这是计划经济的就业模式造成的，直接表现为发电企业人员过多、流动缓慢以及数量调整困难等。
（2）平均工资因素热电联产企业属于一种资金技术密集型企业，同时对安全生产的要求也要比其他行业高，所以对员工技术能力和素质的要求也要超过其他行业。这种行业性质决定了热电联产企业的平均职工工资相对较高，同时限于历史原因职工工资的下调空间很小，而且下调工资不利于调动员工的积极性，不利于企业生产的稳定进行。
根据“十五”规划的安排，我国电力市场格局发生了很大的变化，厂网分离、竞价上网在整个电力行业已经展开，各热电企业为了发展也积极参与竞争环境，焕发出一种新的活力和生机。要实现企业效益的提高，取得更多的利润其途径简单地说有两条，一是提高销售收入；二是降低运营成本。由于电量和单价的双重管制，所以热点企业之间的竞争也就简化为运营成本之间的竞争，简化为企业对其成本管理工作的加强和推进。但是从热电企业以往的管理模式及效果可以看出，现存的成本控制无法满足企业加强成本管理工作的需要，这也是本文提出要在热电联产企业引入作业成本管理的根本原因。
（二）热电联产企业成本管理问题分析1.企业成本管理控制关注面狭小淄博热电的成本管理控制主要集中在生产耗费，成本管理的重心集中于如何降低生产成本。而对于火力发电企业，燃煤成本是企业的主要成本，因此必须密切关注燃煤的采购成本。此外，淄博热电成本管理以成本核算和定额控制为主，忽视与电热成本相关的其他活动的影响，不能全面系统地发现影响电热成本的各项活动之间的联系，未能有效控制总成本。2.企业未制定合理的成本管理战略淄博热电成本管理主要关注成本核算和定额控制，未从企业全面成本管理角度制定企业系统、有机的成本管理战略，缺乏完善的成本管理组织体系和方法体系。淄博热电成本管理主要是对部门的定额考核，而班组和个人成本管理则很薄弱，应形成成本管理从个人开始、从班组开始的机制，树立全体员工的成本控制意识。
3.企业成本控制目标不够协调一致淄博热电成本控制目标主要集中于如何控制生产成本而未对影响电热成本的其他因素进行综合考虑，成本控制目标不够协调一致。例如燃煤的质量对于生产部门是直接影响生产效率的因素，而采购部门主要考虑控制采购成本，由此采购成本的降低可能引起生产部门生产效率的降低从而引起电热成本的上升。
（三）作业成本管理与传统成本管理的区别1.两者关注的重点不同传统成本管理关注的重点是产品，而作业成本管理关注的是作业。
传统成本管理的对象主要是产品，关注的重点是如何降低产品成本，而不涉及作业。而作业成本管理的对象不仅是产品，而且包括作业，并把关注的重点放在作业上。因为作业成本管理认为，作业引起成本，所以对作业进行管理效率更高，就能够更好地降低成本。通过作业管理，对作业进行分析，可以将管理引入更深层次，发现影响成本的根本原因，从而解决影响成本的实质问题。在实施作业管理的过程中，需要计算和使用关于效率、质量、时间的大量非财务性指标（如产出/人工工时，不合格品的数量、次品数量/总产量，交货时间等），以研究分析作业产生的原因、作业执行的质量和效率以及作业执行的结果，并从中寻找降低成本的路径。
2.两者实施模式不同传统成本管理与作业成本管理职责的划分、控制标准的选择、考核对象的确定以及奖惩兑现的方式不同。
传统的成本管理一般以部门（或生产线）作为责任中心，以该部门可控成本作为对象；以企业现实可能达到的水平作为控制标准，而且这一标准是相对稳定的，是企业现实可能达到的，而不是最高水平的标准；以是否达到该标准及达到该标准的程度作为考核依据，对部门和相关责任人兑现奖惩。
作业成本管理则是以作业及相关作业形成的价值链来划分职责，以价值链作为责任控制单元，而价值链是超越部门界限的。这种职责划分只能建立在作业成本计算的基础之上。某一作业成本库或若干个成本库的成本之和，就是作业或价值链的成本，资料来源相对容易。作业成本管理以实际作业能力成本，亦即最优或理想成本作为控制标准。以不断消除浪费所取得的成果和接近最优标准的程度作为业绩。
3.两者对待非增值成本的态度不同传统成本管理忽视非增值成本，而作业成本管理高度重视非增值成本，并注重不断消除非增值成本。
传统成本管理关注的是在经营过程中实际发生的成本，并在此基础上，采取各种手段和措施来控制这些成本，而忽视实际发生的成本中存在的非增值成本。非增值成本是指那些不增加客户价值的作业所耗费的成本。在现实的管理水平下，非增值成本并非不必要的成本，但却是可以通过持续改善加以消除的成本。而作业成本管理从实现和提高客户价值方面考虑，能够发现并报告非增值成本，并十分明确地提出目标，通过持续改善，最终消除非增值成本。
五、热电联产企业作业成本管理的实施（一）热电联产企业作业成本管理实施的关键步骤作业成本管理是由两个相互关联的过程组成的：一方面是作业成本的计算（分配）过程，即作业成本计算过程；另一方面是作业的控制过程，即所谓的过程观，包括作业产生的原因分析、作业的确认和作业的评价。根据作业成本管理的基本理论，其实施可分为多个步骤，而且对于不同的行业来说，步骤的具体设置也有所不同。在考虑了其行业特性之后，热电联产企业作业成本管理的实施可分为八个关键步骤（见表1）。
（二）热电联产企业作业成本管理的实施尽管ABCM在不同行业、不同经济技术条件、不同规模的企业实施各具特点，但是根据ABCM的基本原理热电联产企业可从以下方面实施，如图3。
ABCM将控制成本、降低成本的视野由以“商品”为中心转移到以“作业”为中心，它不是以“成本”论成本，而是联系成本发生的前因（成本动因）与后果（成本耗费）来寻求控制成本的途径和方法；它不是简单盲目地削减成本，而是通过对作业的跟踪和动态反映，通过事前、事中、事后的作业链及价值链分析，实现企业持续降低成本提高效益的目标。
六、结论随着社会主义市场经济现代企业制度逐步建立，深化发电企业成本管理改革也日益成为一个突出而又迫切的问题。优胜劣汰是竞争的基本法则，发电企业要生存、求发展，就必须苦练内功，采取各种措施降低成本，同时提高发电企业的竞争地位，发电企业才能在竞争中立于不败之地。然而，传统成本管理由于存在诸多缺陷，难以满足现代发电企业管理的要求，必须加以改革和完善。发电企业成本管理改革只有在对传统成本管理作出客观公正的评价，并吸收西方先进的成本管理方法的基础上，才能正确把握成本管理改革的方向，为发电企业成本管理的理论研究和改革实践提供借鉴。
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