公允价值模式下投资性房地产转换的会计处理探析.doc

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公允价值模式下投资性房地产转换的会计处理探析投资性房地产房地产转换公允价值模式其他资本公积一、投资性房地产公允价值计量模式的相关规定1、投资性房地产计量模式投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。其范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、企业拥有并已出租的建筑物。

企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量。

企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但是当投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，并且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计的，投资性房地产的后续计量可采用公允价值模式。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

2、投资性房地产的转换房地产转换，是指因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。有确凿证据表明房地产用途发生改变，企业可将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产，确凿证据包括：企业董事会或类似机构就房地产用途形成正式的书面决议；房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。

采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。

3、投资性房地产的处置当投资性房地产被处置，应当终止确认该项投资性房地产；企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

下举例说明根据上述规定的会计处理：【例一】2008年8月，甲企业与乙企业签订租赁协议，约定甲公司搬迁至新办公楼后，将旧写字楼租赁给乙公司。2008年9月30日甲公司完成搬迁工作，旧办公楼租赁给乙公司使用，租赁期开始日2008年9月30日，租赁期一年，同日写字楼公允价值4000万元，原价5000万元，已提折旧1500万元。2008年12月31日，写字楼公允价值4100万元。2009年9月30日租赁期满，甲企业将写字楼收回自用，同日写字楼公允价值4150万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。

甲企业账务处理如下：1、2008年9月30日借：投资性房地产——成本4000；累计折旧1500；贷：固定资产5000；资本公积——其他资本公积5002、2008年12月31日借：投资性房地产——公允价值变动100；贷：公允价值变动损益1003、2009年9月30日借：固定资产4150；贷：投资性房地产——成本4000，——公允价值变动100；公允价值变动损益50【例二】接上例，如果，2009年9月30日，甲企业将写字楼以4150万元的价格出售给乙企业，款项已收讫。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。

甲企业账务处理如下：借：银行存款4150；公允价值变动损益100；资本公积——其他资本公积500；其他业务成本3500；贷：投资性房地产——成本4000，——公允价值变动100；其他业务收入4150。

二、问题提出分析以上两个案例的账务处理，我们注意到，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，如果转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入到“资本公积——其他资本公积”，待该投资性房地产处置时，因原转换而形成的资本公积一并结转，所结转的资本公积对处置期间的当期损益产生了影响（该项结转导致利润表内“营业成本”减少相应数额）；如果，该投资性房地产没有进行处置，而是因用途发生改变又转换为非投资性房地产，在第二次转换以及将来该非投资性房地产处置时，企业会计准则没有对第一次转换所形成的资本公积是否结转、何时结转、如何结转作出明确规定。

其他资本公积，是指股本溢价（或资本溢价）项目以外所形成的资本公积，主要包括：1、长期股权投资采用权益法核算时，被投资单位存在除净损益以外所有者权益的其他变动，投资方在持股比例不变的情况下，按持股比例计算本企业应享有的份额，相应调整长期股权投资账面价值，并形成其他资本公积；股权处置时应进行相应结转，将与所出售股权相对应的部分自资本公积转入当期损益。

2、以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应根据权益工具在授予日的公允价值，计入相关资产成本或当期费用，同时计入其他资本公积；在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的其他资本公积。

3、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，计入其他资本公积，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。另：将可供出售金融资产转换为持有至到期投资，与其相关的原计入其他资本公积的余额，应在该项金融资产的剩余期限内进行摊销。

可见，其他资本公积是由特定资产的计价变动而形成的，当特定资产处置时，其他资本公积也应一并处置。

如果，对本文所提出的问题没有明确规定，那么，因房地产本身具有保值增值性，特别的，在当前地产价格不断攀升的背景下，通过案例我们可以看到，企业通过对自用房地产出租然后收回自用的方式，将可以达到原有固定资产账面价值和营业利润同时增加的双重效果。

笔者建议，应采用适当方式明确规定，投资性房地产转换为自用房地产或存货时，与该投资性房地产对应的其他资本公积，在转换日一并转出，抵减自用房地产或存货的账面价值。

根据这样的规定，【例一】中，甲企业2009年9月30日将写字楼收回自用时的账务处理如下：借：固定资产3650，资本公积——其他资本公积500；贷：投资性房地产——成本4000，——公允价值变动100；公允价值变动损益50。