长期股权投资成本法与权益法转换会计处理二、成本法转换为权益法的会计处理根据新准则对成本法和权益法适用范围划分的调整,长期股权投资由成本法转为权益法时,应区别形成该转换的不同情况进行处理。一种是因持股比例上升由成本法转为权益法,即原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的,应将成本法转换为权益法;另一种是因持股比例下降由成本法转为权益法,即因处置投资导致对被投资单位的影响力由控制转为重大影响或与其他方一起实施共同控制的,应将成本法转换为权益法。以上两种情况下由成本法转换为权益法都按未来适用法进行处理,不采用追溯调整法。而旧准则规定的由成本法转换为权益法处理的情况只有一种,即当投资企业以逐步购买股份的方式获得被投资单位的股份,其投资对被投资单位的影响由无控制、无共同控制或无重大影响逐步转变为具有控制、共同控制或重大影响情况下,长期股权投资的核算方法必须由成本法转换为权益法,并要求采用追溯调整法,而不是未来适用法。本文通过举例来对比持股比例不同而形成会计处理的差异。(一)因持股比例上升由成本法转为权益法因持股比例上升由成本法转为权益法,按新准则的规定在进行会计处理时应区分原持股比例和新增持股比例两部分来进行处理。[例3]A公司于2007年1月1日以520万元购入B公司发行的普通股股票40万股,每股面值1元,占B公司实际发行在外股数的10%,另支付2万元税费等相关费用,A公司采用成本法核算此项投资。2007年7月1日A公司再以800万元购入100万股,另支付2万元税费等相关费用。至此持股比例达35%,并对B公司实施重大影响,改用权益法核算此投资,设B公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为3500万元,2007年7月1日可辨认净资产公允价值总额为3900万元,2007年度净利润为500万元,其中2007年1月1日至6月30日的净利润为300万元。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日,B公司未派发现金股利或利润,也未发生其他计入资本公积的交易或事项。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。(1)原持股比例部分。如果原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,不调整长期股权投资的账面价值;原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,调整长期股权投资的账面价值和留存收益。本例题中的A公司对B公司原10%的股权投资在投资时的初始投资成本(522万元)大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额(350万元)的差额172万元,属于原投资时体现的商誉,该部分的差额不调整长期股权投资的账面价值。如果原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分,属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有的份额的,调整长期股权投资和资本公积。本例中的A公司对于B公司可辨认净资产在原投资时(2007年1月1日)至新增投资交易日(2007年7月1日)之间公允价值的变动400万元(3900-3500)相对于原持股比例(10%)的部分40万元,应调整增加A公司长期股权投资的账面余额40万元,其中属于投资后B公司实现净利润部分30万元(300×10%),同时调整留存收益,除实现净损益之外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动10万元(40-30),应当计入资本公积,针对该部分投资的会计处理如下。借:长期股权投资———B公司(成本)400000贷:资本公积———其他资本公积100000盈余公积30000利润分配———未分配利润270000(2)新增持股比例部分。新增的投资成本大于应享有取得该部分投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,不调整长期股权投资的成本;投资成本小于应享有取得该部分投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,应调整长期股权投资的成本同时计入营业外收入。本例中2007年7月1日A公司新取得B公司25%的股权时,其成本为802万元,与取得该投资时按照25%的持股比例计算确定应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额975万元(3900×25%)之间的差额173万元应确认为营业外收入,但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉172万元,所以综合考虑追加投资25%部分应确认营业外收入1万元,并确认含在长期股权投资中的商誉172万元。作会计处理如下。2007年7月1日A公司支付802万元时的处理。借:长期股权投资———B公司(成本)8020000贷:银行存款8020000调整的会计处理借:长期股权投资———B公司(成本)10000贷:营业外收入10000经过以上处理,A公司对B公司的长期股权投资的账面余额为1365万元(本论文出自无忧论文网522+40+802+1),即为成本法转换为权益法时的账面余额。旧准则规定下的会计处理。本例中原持股比例部分,根据旧准则要求采用追溯调整法将原投资部分追溯调整为权益法核算时的账面价值,A公司应作如下追溯调整的会计处理。借:长期股权投资———B公司(投资成本)3500000长期股权投资——B公司(股权投资差额)(1720000-86000)1634000长期股权投资———B公司(损益调整)300000贷:长期股权投资———B公司5220000投资收益214000以上会计处理是根据追溯调整的分录调整而得,具体的追溯调整分录不需要作为正式的账务处理记录,但调整的工作量较大,此处略。新增持股比例部分的会计处理。2007年7月1日A公司支付802万元借:长期股权投资———B公司(投资成本)8020000贷:银行存款8020000计算再一次投资时的股权投资差额及会计分录如下。股权投资差额=802-3900×25%=-173(万元)借:长期股权投资———B公司(投资成本)1730000贷:长期股权投资———B公司(股权投资差额)1730000经过以上处理,A公司对B公司的长期股权投资的账面余额为1318.4万元(350+163.4+3+802),即为成本法转换为权益法时的账面余额。通过以上的对比处理,可以发现由于新准则规定由成本法转换为权益法时,以成本法下长期股权投资的账面或按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本,因此不再采用追溯调整法对原先成本法核算的投资进行相应的调整,大大减轻因追溯调整导致的会计处理的工作量及工作难度。(二)因持股比例下降由成本法转为权益法因持股比例下降由成本法改为权益法,按新准则的规定在进行会计处理时应分别就处置投资的比例终止确认长期股权投资和剩余持股比例两部分来进行处理。[例4]A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额为6000万元,未计提减值准备。20×6年12月6日,A公司将其持有的对B公司1/3的股权出售给某企业,出售取得价款3600万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得对B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前,B公司实现净利润5000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后,A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。处置或收回投资比例结转应终止确认长期股权投资。本例中处置投资的比例为20%,首先应确认A公司长期股权投资处置比例部分的损益,作如下会计处理。借:银行存款36000000贷:长期股权投资20000000投资收益16000000剩余持股比例部分:(1)剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,不调整长期股权投资的账面价值;剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,调整长期股权投资的账面价值和留存收益。本例中剩余的持股比例为40%,此部分长期股权投资的成本4000万元大于按剩余持股比例40%计算的应享有原取得投资时被投本论文由无忧论文网www.51lunwen.com整理提供资单位可辨认净资产公允价值9000万元的份额3600万元(9000×40%),其差额400万元为商誉,该部分商誉的价值不调整长期股权投资的账面价值。(2)对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,另一方面应调整留存收益;因其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入“资本公积———其他资本公积”。本例中处置投资后按照剩余持股比例40%计算享有B公司自购买日至处置日之间实现的净损益为2000万元(5000×40%),应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益,A公司作如下会计处理。借:长期股权投资20000000贷:盈余公积2000000利润分配———未分配利润18000000经过以上处理后,A公司对B公司的长期股权投资的账面余额为6000万元(6000-2000+2000),即为成本法转换为权益法时的账面余额。由于旧准则对成本法和权益法适用范围划分的差异,因此对持股比例下降导致的长期股权投资核算方法由成本法转换为权益法的情况不存在,所以此处旧准则规定下无相关会计处理。最后要说明的是当投资对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算,编制合并财务报表时应按照权益法进行调整,根据合并报表准则的规定,在合并工作底稿中将对子公司的长期股权投资编制相应的调整分录由成本法调整为权益法。通过以上举例说明长期股权投资的成本法与权益法转换的会计处理,发现新准则在对成本法与权益法的适用范围上作了较大改动的情况下,使成本法与权益法转换的会计处理发生了较大的变化———会计处理更加详尽,更加合理,且与旧准则相比,会计处理方法也简化许多。参考文献:[1]财政部:《企业会计准则讲解》,人民出版社2007年版。
[2]企业会计准则编审委员:《企业会计准则———应用指南2006》,立信会计出版社2006年版。
[3]夏成才:《中级财务会计》,中国财政经济出版社2006年版。
[4]于晓镭,徐兴恩:《新企业会计准则实务指南与讲解(修订版)》,机械工业出版社2007年版。
