试析新会计准则下固定资产减值准备的纳税调整及会计处理.doc

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试析新会计准则下固定资产减值准备的纳税调整及会计处理为了适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一企业会计标准，规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，财政部根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法规，制定了新的会计准则。新会计准则的实施，给企业诸多业务的会计处理带来变化，尤其是对固定资产的会计处理做出了很多规定，其中，对固定资产减值准备的要求更是直接影响到企业的利润以及纳税调整。新发布的资产减值准则明确规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理，从而确保了企业财务状况和经营业绩的真实、可靠，有效地避免了一些企业利用资产减值来进行利润调控的现象，保护了投资者的利益。

一、新会计准则中关于固定资产减值准备的主要变化．重新定义了“预计净残值”，引入预计未来现金流量折现值概念原会计准则中的预计净残值是终值，新会计准则预计净残值是现值。另外，新会计准则规定了弃置费的会计处理，即固定资产的预计处置费用计入固定资产的成本，同时取消了原规定的后续支出的确认原则。

．明确了进行资产减值测试的前提新会计准则规定，在会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象：如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可回收金额，也不必确认减值损失；只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产的可回收金额。

．更具有操作性新会计准则规定，资产可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。新会计准则对此提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。

二、固定资产减值准备的纳税调整及会计处理（一）固定资产减值准备当期的纳税调整及会计处理按照新会计准则规定，企业应在期末资产负债表日对固定资产逐项进行检查，对由于市价大幅度下跌、有证据表明已经陈旧过时或者其实体已经损坏，已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置等原因导致其收回金额低于账面价值的资产，应当将资产的账面价值减记为可收回金额，减少记账的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。依照税法相关规定，在企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生和据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金（包括固定资产减值准备）不得在企业所得税前扣除。比较新会计准则和税法的相关规定，因计提固定资产减值准备的期间与允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减暂时性差异，即作为未来可抵减应纳税所得额的时间性差异，在计算当期应纳税所得额时进行纳税调增。用公式表示为：当期应纳税所得额=当期会计利润+计提的固定资产减值准备（二）计提固定资产减值准备后固定资产折旧差异的纳税调整及会计处理按照新会计准则的规定，资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。即固定资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限（含预计净残值等的变更）重新计算确定折旧率、折旧额。按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。比较新会计准则和税法的相关规定，计提固定资产减值准备后固定资产账面价值减少，但由于固定资产尚可使用年限有可能缩短，所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。若前者小于后者，则将两者的差额从当期利润总额中扣减后，再计算当期应纳税所得额；若前者大于后者，则将两者的差额在当期利润总额中加上后，再计算当期应纳税所得额。用公式表示为：当期应纳税所得额=当期会计利润-计提固定资产减值准备后提取的会计折旧小于税收折旧的差额或者：当期应纳税所得额=当期会计利润+计提固定资产减值准备后提取的会计折旧大于税收折旧的差额（三）案例分析【案例】A公司于2004年12月以成本价4000万元购入一项固定资产，预计使用10年，净残值为零。自2004年起，企业利润总额均为1000万元，2007年末该固定资产可收回金额为2380万元。企业适用所得税税率25%。（不考虑其他纳税调整事项，假设该企业按直线法计提折旧）计提固定资产减值准备的会计分录如下：借：营业外支出——计提的固定资产减值准备贷：固定资产减值准备进行所得税会计处理时，A公司计提的固定资产减值准备不能在应纳税所得额中扣除，应将其作为可抵减暂时性差异在当期利润总额的基础上上调增加应纳税所得额，应纳税所得额为1420万元（1000+420），应缴所得税为355万元（1420×25%）。2006年末，该固定资产的账面价值为2380万元，计税基础为2800万元（4000-400×3），账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，可抵减时间性差异按照新的所得税会计准则规定确认递延所得税资产，金额为105万元（420×25％）。

所得税相关会计分录：借：所得税递延所得税资产贷：应交税费——应交所得税【接上例】可以知道，A公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为7年。

年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异：按会计制度规定，每年折旧额=2380÷7=340（万元）；按税法规定，每年折旧额=4000÷10=400（万元）。

该项固定资产计提减值准备后，以后年度每年会计上计提的折旧小于税法上允许计提的折旧，应将两者的差额在计算应纳税所得额时，在会计利润基础上调减。

固定资产计提减值准备后，以后年度计提折旧时，由于固定资产尚可使用年限有可能缩短，所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。具体情况是：若前者小于后者，则应调减应纳税所得额；若前者大于后者，则应调增应纳税所得额。但由于在计提后新会计准则规定，固定资产的减值准备不可转回，导致以后会计年度固定资产的账面价值会永远小于计税价值。因此，产生的都是可抵减暂时性差异，产生递延所得税资产。三、关于我国实施固定资产减值准备的思考（一）职业判断问题计提固定资产减值准备需要会计人员成熟的职业判断，比如，在判断固定资产是否发生减值的过程中，对固定资产是否属“市场价已大幅度下跌，并已远远低于账面资产的价值”、“资产已陈旧过时或已发生毁损”等情况进行判断。但是，由于目前我国资产信息和价格市场还很不完善和透明，从而使固定资产减值准备的提取缺乏一定的资料基础。会计行业是一个高智商的行业，人力资源是最重要的资源。随着经济的发展、高科技产业的崛起、区域经济的繁荣以及世界政治形势的变化等，使得经济活动中的不确定因素增加，所以迫切需要提高我国会计人员的职业判断能力。

（二）固定资产减值准备与累计折旧关系问题固定资产减值与累计折旧都是固定资产项目中的备抵科目，表示固定资产价值的减损，但二者是有本质上的区别的。固定资产的累计折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。从本质上说，折旧是一种费用，是固定资产在使用过程中由于逐渐损耗而减少的那部分价值。企业的固定资产长期参加经营活动，其价值是随着使用损耗而逐渐转移到费用，通过商品销售收回货款，使损耗价值得到了补偿，保证了企业将来有资金来源重置固定资产。而固定资产减值的发生与否是不确定的，它所表示的价值减损主要是有企业的外部环境或内部因素的变化引起的，与生产经营的关系不大，它的提取是定期比较固定资产可收回金额与账面净值的大小，当可收回金额低于账面净值时即发生了固定资产减值。此时，需计提固定资产减值准备，以使账面净值能够客观真实地反映实际价值。

（三）完善相关配套措施为了进一步提高固定资产减值准备的可操作性，在客观上需要进一步健全和发展信息市场、价格市场，通过完善信息市场和价格市场和资产评估体系，使企业的固定资产价格得到公正合理的确定。同时，使固定资产减值准备的计提有了依据，真正体现会计核算的真实性、客观性和可操作性。此外，确认固定资产发生减值在《企业会计制度》中规定比较固定资产可收回金额与账面净值。可收回金额所指的是销售净价与预期该资产的持续使用寿命终止形成的预计未来现金流量中的较高者，在一般情况下，单一的固定资产很难单独为企业带来现金流量。所以，在实际中，计提固定资产减值准备时，还应借鉴国际会计准则中关于固定资产减值的会计处理。