（精选）资本化期间外币借款本金汇兑差额的会计处理研究.docx

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资本化期间外币借款本金汇兑差额的会计处理研究摘要：中国会计准则和国际会计准则对资本化期间外币借款本金汇兑差额的会计处理存在差异。中国会计准则规定应该资本化，国际会计准则规定应该费用化。本文通过分析借款本金汇兑差额的经济实质认为，费用化处理符合会计信息质量要求的谨慎性原则，符合会计要素――费用的定义，建议修订中国会计准则有关借款本金汇兑差额会计处理的规定。关键词：资本化借款本金汇兑差额中国现行会计准则规定外币借款本金因汇率变动产生的汇兑差额，属于借款费用的一部分，在资本化期间应该资本化。国际会计准则对其未做直接规定，但间接规定了外币借款本金产生的汇兑差额应该费用化。当本国记账本位币汇率相对外币变化不大时，按照不同会计准则的会计处理对当期损益影响较小，但当汇率变化较大时，对当期损益影响巨大。例如：哈萨克斯坦2014年2月11日当地货币坚戈相对美元发生巨幅贬值，贬值幅度达19%，如果哈萨克斯坦当地企业持有美元借款2亿美元，则会产生汇兑损失3800万美元；如果该笔美元借款发生在2014年的俄罗斯，则会因卢布贬值超过40%产生超过8000万美元的汇兑损失。在资产购建期间，这笔汇兑损失如果费用化处理将大幅减少企业当年利润，如果资本化处理则对企业当年利润没有影响，但当年资产成本会增加，将来会以计提折旧的方式冲减利润。一、国际会计准则间接规定外币借款本金汇兑差额应该费用化《国际会计准则第23号――借款费用》第五条规定了借款费用的定义，即“借款费用是指企业因借款发生的与其相关的利息和其他费用”。IAS23第一条对借款费用的会计处理进行了规定，即“与购买、建造或生产特定资产直接相关的借款费用，计入该项资产的成本。其他借款支出计入费用”。这条规定强调了资本化的界定原则，即直接性，间接支出的借款费用不得资本化。IAS23第十条专门对什么是“直接”进行了解释，“与购买、建造或生产特定资产直接相关的借款费用，是指如果不形成该项资产，相应费用就不会发生。如果企业为购置特定资产而发生专门借款，则与该项资产直接有关的借款费用就能清晰地识别。”IAS23第六条规定了借款费用的三项具体内容，即“按照《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》规定使用实际利率法核算的借款利息；按照《国际会计准则第17号――租赁》规定与融资租赁有关的财务费用；吸收外币借款时对借款利息进行调整的汇兑差额”。第三项内容清晰界定了属于借款费用的汇兑差额只包括对外币借款利息的调整，不包括对外币借款本金的调整。从《国际会计准则第23号――借款费用》可以看出，国际会计准则认为，外币借款本金产生的汇兑差额不属于借款费用，既然不属于借款费用，就谈不上对其资本化了，自然就应该费用化处理。同时，《国际会计准则第21号――汇率变化的影响》规定了汇兑差额如何进行会计确认。IAS21第二十八条规定，“在货币性项目结算或者货币性项目折算时，因汇率与初始确认期间或上期财务报表的汇率不同而产生的汇兑差额，作为收益或损失在费用发生的当期进行确认，本准则第三十二条规定的除外。”IAS21第二十九条规定，“如果有外币交易发生并且交易日和结算日的汇率发生变化，货币性项目会产生汇兑差额。如果结算与交易发生在同一个期间，则在该期间确认汇兑差额。如果结算发生在下一个核算期间，则汇兑差额在结算日前的每个会计期间进行确认，根据每个会计期间的汇率变化进行计量。”国际会计准则第21号对汇兑差额表述可以总结为，汇率变化对货币性项目结算、折算、交易的影响只限于当前期间，反过来说不应对未来期间产生影响。综合以上两个国际会计准则可以看出，国际会计准则间接规定了外币借款本金汇兑差额在资产的购买、建造或生产期间应该费用化。二、中国会计准则规定外币借款本金汇兑差额应该资本化，资产达到预定可使用或者可销售状态时应该费用化中国会计准则对借款费用进行定义时明确包括了汇兑差额，《中国会计准则第17号――借款费用》第二条规定，“借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。”第九条对资本化的具体内容做了规定，“在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。”可见，中国会计准则明确规定了资本化期间应该将借款本金的汇兑差额进行资本化。第17号准则还规定了借款费用资本化的条件和停止时间。借款费用资本化应满足三项条件，即：“资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。”借款费用停止资本化的时间规定为，“当购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化；在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”综上可以看出，中国会计准则对借款本金汇兑差额的会计处理是分两种情况，在资本化期间应该资本化，当资产达到预定可使用或者可销售状态时应该费用化。三、意见本文认为，从资产、费用的会计要素定义及会计信息质量要求的谨慎性原则来看，国际会计准则规定的资本化期间外币借款本金汇兑差额费用化处理更为科学，理由如下：首先，汇率变化对货币性项目结算、折算、交易的影响只限于当前期间，这符合《企业会计准则――基本准则》中对费用的定义，不符合资产的定义。基本准则第二十条对资产的定义是，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”基本准则第三十三条对费用的定义是，“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”外币借款本金产生汇兑差额完全是国际金融市场上汇率变化的结果，与企业资产价值无关，汇兑损失导致所有者权益减少，汇兑收益导致所有者权益增加，不可能在将来给企业带来任何经济利益或损失，因而不符合资产的定义。其次，汇率变化对货币性项目结算、折算、交易的影响只限于当前期间，这符合《企业会计准则――基本准则》中关于会计信息质量要求的“谨慎性”原则。基本准则第十八条规定，“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”如果将资本化期间外币借款本金汇兑差额进行资本化，实质上是高估了资产，掩盖了亏损。现举例说明两种会计处理方法对利润的影响。某公司2011年初为建造固定资产借入2亿美元（所在国货币不是美元），该资产在2012年末完工并从在建工程转入固定资产，资本化期间为2011年至2012年，折旧年限20年，借款期3年，2013年末偿还全部本金。现假设2012年中期本位币相对美元发生贬值，贬值幅度为20%，按照国际会计准则规定，公司应在2012年确认当期财务费用4000万美元，相应地，当年利润减少4000万美元。按中国会计准则规定，公司应在2012年增加在建工程价值4000万美元，从2013年起每年计提折旧200万美元，相应地，每年利润减少200万美元。两种准则下汇兑差额的影响见表格。由表格可以看出，虽然从长期看，两种准则对利润的累计影响没有差别，但从短期看对利润影响巨大，中国会计准则将2012年汇兑损失4000万美元计入了固定资产价值，通过2013-2023年每年计提折旧200万美元的方式冲减利润，其实质上是既高估了2012年的资产，又高估了2012年的利润。四、建议通过以上分析可以看出，国际会计准则规定的资本化期间外币借款本金汇兑差额费用化更符合资产、费用的会计要素定义，也更符合会计信息质量要求的谨慎性原则，而中国现行《企业会计准则第17号――借款费用》规定资本化期间外币借款本金汇兑差额资本化，与《企业会计准则――基本准则》中规定的会计要素定义及会计信息质量要求存在矛盾，建议修订中国会计准则有关借款本金汇兑差额会计处理的规定。参考文献：[1]企业会计准则――基本准则[S]，2014.[2]企业会计准则第17号――借款费用[S]，2006.[3]The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates（IAS 21）[S].[4]Borrowing Costs（IAS 23）[S].（作者单位：中信集团哈萨克斯坦里海沥青合资公司）。