【浅析我国中小企业借款费用资本化的确认(1)】.doc

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天津大学网络教育学院专科毕业论文题目：浅析我国中小企业借款费用资本化的确认完成期限：2012年6月27日至2012年11月5日学习中心年级2010级专业工商管理指导教师姓名学号摘要本文从借款费用等基础概念入手，明确借款费用有关内容，深入剖析借款费用资本化的条件，从中归纳和分析现行的中小企业借款费用准则中资本化确认方面出现的问题，提出改进中小企业借款费用资本化处理的思路：借鉴新借款费用准则中资本化确认方面的的处理原则和框架，根据中小企业的特点制定包括借款费用资本化确认的中小企业的借款费用准则。而企业会计制度和小企业会计制度的相关规定在实施的同时就不再适用。关键词：借款费用；资本化确认；中小企业第一章中小企业借款费用资本化的确认只有满足一定条件的借款费用才能资本化，因此我们必须在此探讨资本化的条件。符合什么条件应当资本化的借款和资产？资本化的时间应当如何确定？只有按规定运用这些规定才能够正确的进行借款费用资本化的核算。1.1中小企业应予资本化的借款范围我国对于借款费用可予以资本化的借款范围也有严格的限定，即仅限于专门借款，企业只有为购建固定资产而专门借入的借款，即专门借款所发生的借款费用才予以资本化，其他借款（如流动资金借款等）所发生的借款费用均不允许资本，而应当计入当期损益。这里的专门借款，是指为购建固定资产而专门介入的的款项。1.2中小企业应予资本化的资产范围尽管符合资本化条件的借款费用可以计入相关资产的成本，但是我国对于相关资产的范围有严格的限定，即借款费用可予资本化的资产范围仅限于固定资产，只有发生在固定资产购建过程中的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）的购建或者制造过程中的借款费用，不能够予以资本化。需要说明的是：这里的固定资产，既包括企业自己购建的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。至于那些购入时即可使用的固定资产，也不允许将相关的借款费用资本化。1.3中小企业借款费用资本化时间的确定我国旧借款费用准则之所以将借款费用范围限定在可予以资本化的资产的借款费用，并在借款费用资本化时间上加以严格的限定，目的是尽可能缩小借款费用资本化的范围，真实的反映企业的财务状况及经营成果，体现了会计谨慎性原则，增强会计信息的真实性、可比性，为正确核算借款费用打下了良好的基础。1.3.1中小企业借款费用资本化开始时间的确定旧借款费用准则规定，因专门借款而发生的利息应当在以下三个条件同时具备时开始资本化：一是，资产支出已经发生。这里所指的资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。具体来说，支付现金是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出，如用现金、银行存款或其他货币资金等购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资等。转移非现金资产是指将非现金资产用于固定资产的建造与安装，如将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等。承担带息债务是指因购买工程用材料等而承担带息应付款项，如带息应付票据。企业以赊购方式购买工程用物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。如果企业赊购工程物资承担的是不带息债务，则不应将购买价款计入资产支出，因为在该债务偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金，企业不会因这部分未偿付债务承担借款费用，亦即没有任何借款费用是应当归属于这部分未偿付债务的，直到企业偿付债务实际发生了资源流出时，才能作为资产的支出。例如：企业在购建固定资产时向供应商赊货且该赊货所形成的债务不附息、为购建固定资产所形成的应付工资、应付福利费等情况，尽管它们都构成在建工程成本，但由于它们没有占用借款资金，所以不应当作为资产支出。。二是，借款费用已经发生。指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。三是，为使资产达到预定或使用状态所必要的购建活动已经开始。企业会计制度所指的“为使资产达到预定或使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造活动，如果只购置了建筑用地但未发生有关房屋建造活动就不包括在内。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。例如：企业为了建造厂房已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，专门借款也已开始计息，即符合了借款费用开始资本化的第一、二个条件，但是厂房迟迟没有动工兴建，即不符合借款费用开始资本化的第三个条件，在这种情况下，所发生的借款费用也就不允许资本化。1.3.2中小企业借款费用暂停资本化时间的确定如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应暂停资本化，直至资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用资本化继续进行。1.3.3中小企业借款费用停止资本化时间的确定不同情况下的借款费用停止资本化的时间有有着较大的差异，下面分两种情况说明：如果固定资产整体建造、整体完工的，那么该项固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化；如果该固定资产是分别建造、分别完工的，借款费用停止资本化的时点应区分两种情况来确定：第一种情况，如果任何一部分在其他部分建造期间可以独立使用，那么对于已完工部分达到预定可使用状态时，该部分资产的借款费用应当停止资本化；第二种情况，如果任何一部分都必须在固定资产总体完成后才能投入使用，那么即使资产的各部份已分别完工，也应在该资产总体完工时才停止借款费用的资本化。第二章中小企业借款费用资本化确认存在的局限性2.1借款费用在资本化范围的规定上存在矛盾旧借款费用准则规定，可予以资本化的借款费用仅限于专门借款所发生的借款费用。专门借款，是指为购建固定资产而专门借人的款项。企业在生产经营过程中专门借入的，但不是为购建固定资产借入的款项不属于借款费用准则中规定的专门借款。而计算资本化金额时，第8条、第9条又规定，在应予资本化的每个会计期间因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化金额应为至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。而在确定累计支出加权平均数时需要确定资产支出数,依据我国借款费用准则指南及讲解，资产支出的含义是指为购建固定资产而以支付现金，转移非现金资产或承担带息债务形式而发生的支出。可问题是借款费用准则将可予资本化的范围仅限于专门借款所发生借款费用，但在计算资本化金额时却将为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务的支出也包括内，两者之间存在矛盾陈东海、张路，2005：《对我国借款费用准则的几点质疑》，《四川会计》，第11期，第55页。。为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务的支出是否属于专门借款的范畴？如果是的话，那么为购建固定资产所动用的其他借款是否也可计人资产支出？对于将购建固定资产而转移的非现金资产或承担带息债务的支出包括在计算资本化金额范围之内，借款费用准则解释为：“购建固定资产过程中所转移的非现金资产，尽管从表面上看没有直接占用现金。但是，这些非现金资产的转移实质上导致了资源的流出，占用了相应的借款资金，只不过是以实物形式表现出来而已。”“购建固定资产过程中承担的带息债务，它相当于企业借人资金支付购建固定资产的相关款项，需要承担利息，导致资源流出，因此带息债务应包括在构建固定资产支出内。”也就是说某些支出即使不是专门借款的资金转移，但只要它们导致了企业资源的流出，即占用了资金，也应作为资本化的资产支出。那么，为购建固定资产而支付的其他借款或自有资金支出也导致了企业资源流出，占用了资金，也应当作为资本化的资产支出。这种解释显然与借款费用资本化范围仅限于专门借款相矛盾。因而，旧借款费用准则将借款费用资本化范围限定为专门借款，为购建固定资产而动用的其他借款不允许资本化，这遵循了谨慎性原则。但从实质重于形式原则的角度来讲，为购建固定资产而动用的其他借款或自有资金应视同转移的非现金资产或承担带息债务看待，将其作为购建固定资产的支出来计算资本化金额。2.2资本化暂停时间难以确定旧借款费用准则规定“如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化”，但在实际操作中，无论是准则还是准则指南都没有一个清晰的核算操作指引，在实务中容易出现借款费用已经资本化才明确需要暂停资本化的情况，加上对固定借款费用是暂停还是继续资本化，会计人员会感到无所适从，特别是当中断期跨资产购建发生中断的原因和时间长短常常无法作出准确预计和判断，对中断期间所发生的越两个不同的会计期间时，调整账簿记录的工作将不胜其烦。例如,某企业2003年1月1日将专门借款的借款利息计入资本化，3月固定资产的购建活动由于非正常原因停止，预计中断时间会连续超过3个月，企业将用于固定资产购建的借款利息暂停资本化，但是事实上固定资产购建过程中的暂停时间并没有超过3个月，企业将把计入当期损益的借款利息冲回，计入固定资产购建成本，由于其他原因购建活动是否会重新开始难以判断。2.3承担带息债务资本化金额的确认旧借款费用准则规定借款费用仅限于专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，其筹资所发生的费用才允许资本化。企业以赊购方式购买工程用物资用于固定资产工程时，如赊购所承担的是带息债务，尽管企业没有为购建固定资产直接支付现金，但企业要为这笔债务支付利息。所以，企业为购建固定资产而承担的带息债务应作为资产支出，用以计算应予资本化的借款费用金额。2.4允许资本化的借款范围太窄旧借款费用准则规定的借款费用的资本化仅限于购建固定资产而专门借入的款项，同时又排除了未确认融资费用和房地产开发中的借款费用。例如根据目前国内准则的规定，资产支出小于专门借款的金额时，比如说专门借款有5000万而购建固定资产只需4000万，那么多余1000万的借款费用是不计入购置固定资产成本的，即使是专门借款购置固定资产前发生的那部分借款费用也是不能资本化的。但是当资产支出超过专门借款金额时，企业必然要挪用其他资金。如果这部分资金也来源于借款，这部分借款费用是不予资本化的，而是作为期间费用处理。很显然这部分借款费用与专门借款的借款费用实质上是一样的，都是为购建固定资产而发生。而且在实际中专门借款与一般借款是很难区分的，同是为购建固定资产发生的借款费用，专门借款可以资本化，一般借款不能资本化，这种双重标准肯定会影响企业资产计价的准确性。2.5各规范都只在一定范围内适用关于借款费用的相关规范都有各自的适用范围杨征宇，2005：《借款费用资本化会计处理中存在的问题和建议》，《湖南商学院学报》，第5期，第76页。，尤其是在房地产开发上，差异很大。这种现象，既不利于企业选择会计政策，也不利于会计信息使用者对相关信息的了解。例如：《企业会计准则———借款费用》中明确规定，允许资本化的借款费用不涉及：与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。《股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定》规定：公司为开发房地产而借人的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。由于这一文件有效，因此房地产上公司对借款费用的处理虽然不受《企业会计准则—借款用》的规范，但实际上也采取了资本化的处理原则。由此可见我国关于借款费用的相关规范比较混乱，上市和非上市的房地产企业都各自使用的借款费用规范。第三章改进中小企业借款费用资本化确认的思路2006财政部颁布新的借款费用准则，在结合国际上通用的借款费用准则的经验基础上作了比较大的改变，能够有效消除上述中小企业借款费用准则的局限性。新借款费用准则首先在上司公司执行，因此新借款费用准则为中小企业借款费用准则的改进提供了思路、指明了方向。3.1借鉴新借款费用准则的处理原则和框架新旧准则中均对借款费用的资本化问题作出了具体规定，这些规定包括哪些借款费用可以资本化、借款费用开始资本化的条件、借款费用的资本化金额的计算方法等内容。新准则对在借款费用资本化确认方面对旧准则有着较大的改进。第一，扩大了资本化资产的范围。新准则规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产以及存货等资产财政部会计司编写组，2006：《企业会计准则讲解》，人民出版社，第242页。。因此，不仅用于固定资产的借款费用可以资本化，用于存货等的借款费用同样可以资本化，这样就扩大了资本化资产的范围，有利于企业的正确核算也符合会计处理中的配比原则。同时，旧准则在借款费用资本化资产范围存在矛盾的问题就迎刃而解，只要符合上述条件的资产即可资本化。第二，借款费用在资本化范围上不再存在矛盾。新准则规定，应予资本化的借款不仅包括专门借款（专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项），还包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的。旧准则中根据专门借款的占用情况将一部分专门借款的借款利息计入当期损益由当期的利润来弥补，而使用专门借款的资产正在建设的过程中，并未给企业带来利润，所以较不合理。经过新准则的修改，专门借款的借款利息资本化金额的计算方法发生了巨大的变化，不管专门借款是否在当期全部占用，其全部的借款利息扣除尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额都允许资本化，体现出较大的合理性，这一点变化更好的体现了实质终于形式原则，因为专门借款就是为资产的建造而借入的，所以不管其是否被完全占用，只要是资本化条件成熟，其净借款利息就应该计入资产的建造成本。第三，正确确定承担带息债务资本化金额。企业以赊购方式购买工程用物资用于固定资产工程时，如赊购所承担的是带息债务，尽管企业没有为购建固定资产直接支付现金，不属于专门借款，但企业要为这笔债务支付利息，利息费用还是需要将其资本化计入产品成本。第四，旧准则对因安排专门借款而发生的辅助费用如银行借款手续费、承诺费等，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；如果辅助费用金额较小，也可于发生当期确本化条件的资产达到预定可使用或者认为费用。根据新准则，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化。但取消了根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。此外，在同等情况下，新准则中借款利息资本化金额较旧准则中借款利息资本化金额大，计入当期损益的较之少，所以企业的资产的价值增加，利润增加，这对于国家征收所得税是有一定好处的。3.2制定适用于中小企业的借款费用准则新的借款费用准则只是为中小企业借款费用资本化指明了一条可以发展的道路，中小企业若完全执行新的借款费用准则可能会出现一些问题，新准则只为中小企业提供了一个借鉴对象，关键的还是准则制定部门出台符合中小企业特点的借款费用准则。结论中小企业借款费用准则在对借款费用资本化的确认方面存在很多漏洞和不合时宜的地方，严重影响到中小企业的核算，而新借款费用准则首先在上市公司推行为中小企业解决借款费用资本化确认问题指明了发展的道路，改进之后的新借款费用准则能够有效解决中小企业现行借款费用准则中资本化确认方面出现的部分问题，是值得借鉴的借款费用准则，中小企业的会计人员必须加强交流和学习，理解新借款费用准则对借款费用资本化确认的处理原则。但由于中小企业有着自己的特点，完全照搬新借款费用准则中关于资本化确认并不是万全之策，新准则并不能完全和中小企业的实际相吻合，会计政策制定部门应当根据中小企业的实际情况和参考国际上通用的准则出台符合中小企业实际情况的借款费用准则，以完善中小企业借款费用确认与核算，完善我国会计准则体系。参考文献[1]财政部会计准则委员会，《企业会计准则第17号-借款费用》，中国财政经济出版社，2006[2]财政部会计司编写组，《企业会计准则讲解》，人民出版社，第242页，2006[3]曹爱云,《新旧<借款费用.准则的主要差异》，《财政监督》,第22期，2006[4]陈善丽、王民治，《析借款费用核算的意义》，《云南财贸学院学报(社会科学版)》，第6期，2006[5]郭朝晖，《关于借款费用有关问题的探讨》，《商业会计》，第5期，2006[6]郭继宏、李志华，《浅谈小企业“借款费用”的处理方法》，《财会通讯(综合版)》，第9期，2005：[7]姜月运、马彩凤，《借款费用暂停资本化的核算思考》，《对外经贸财会》第4期，2003[8]刘玲丽、魏占东、赵秋慧，《借款费用资本化时间的确认》，《黑龙江财会》第10期，2003[9]卢新国，《运用＜借款费用准则＞应注意的几个问题》，《财会月刊》第16期，2004[10]李逸云,《有关新〈企业会计准则--借款费用〉的实施的几点思考》，《科技信息(科学教研)》第11期，2007。