[精选]作业成本法成本控制研究 o.docx

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摘要成本控制是企业管理活动中永恒的主题。所谓成本控制就是成本管理者根据成本计划,对业务流程中发生的成本费用,采用一定的控制方法,对其施加影响以实现成本控制目标的过程。各种成本控制方法在控制成本方面起到了非常大的作用。但是随时随着时代的发展，传统的成本控制逐渐变现出了其自身的局限性，比如成本控制观念比较局限；传统的成本控制局限于企业内部等。为了克服传统成本控制的局限性，人们被迫寻找新的成本控制方法，力图从根本上避免成本的发生。我们应该建立以作业为基础的成本管理控制系统。作业成本法作为一种将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法，已被会计界普遍认同。它找到了企业发生的成本与其产品之间的因果联系，是一种科学的产品成本计算方法，为企业的生产经营决策提供了准确的产品成本信息。我们将成本控制研究点着眼在作业成本法上，以解决传统成本管理的局限性。关键词：作业成本法；成本控制；案例分析Abstract Cost control is eternal topic of enterprise management.Cost control is that,the managers take some actions to control the cost,just as make some plans or control the cost of business processes.Various cost control methods in controlling the costs played a very important role.However,with the development of the times,the traditional cost control gradually show its own limitations,such as more limited concept of cost control;traditional cost control;limited to inner of the enterprise.In order to overcome the limitations of traditional cost control,people need to find new cost-control methods,trying to avoid cost happen from the roots.we should set up control system for cost management based on operating.Activity-based costing is an indirect cost would be more accurate and supplementary resources allocated to operations,production processes,products,services and customers in a cost-calculation method,the accounting profession has been generally recognized.It shows the relationship between the cost of the enterprise and its products,it is a scientific method of calculating product costs for enterprise production and operation decision-making to provide accurate product cost information.We will focus on the activity-based cost,in order to solve the limitations of traditional cost management.Key words：activity-based cost；cost control；case analysis目录第1章绪论1 1.1研究背景1 1.2研究的目的3 1.3研究的意义3 1.4研究思路4 1.5研究内容4第2章作业成本法基本理论5 2.1作业成本法的理论分析5 2.2作业成本法与传统方法的比较分析9第3章作业成本法在企业中的应用分析11 3.1企业成本研究11 3.2作业成本法在企业中应用的必要性12第4章物流公司案例分析16 4.1案例描述16 4.2作业成本控制模型的建立17结论23参考文献24致谢25第1章绪论1.1研究背景成本会计的变化源于企业制造环境的变化和管理理论与方法的创新。进入20世纪90年代以后，企业外部环境的变化主要体现在：产品需求多样化，个性化；国际间分工合作日趋密切，世界经济一体化；技术不断革新，主要是围绕材料、产品、设备等生产技术的革新和以微电子技术为中心的革新，生产进一步自动化。外部环境的变化，使得传统的成本会计技术与方法所计算的成本扭曲了信息，无法解决现实问题。也就是说，企业面对新制造环境的冲击，使传统的成本计算和控制方法受到挑战。传统成本存在如下问题：第一，产品成本计算不准确。因为在新制造环境下，机器人和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，人工成本比重从传统制造环境下的20％——40％降到了现在的不足5％。但制造费用剧增并多样化，其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本。第二，成本控制可能产生反功能行为。传统成本会计，将预算与实际业绩编成差异报告，即将实际发生的成本与标准成本相比较。在新制造环境下，这一控制系统将产生反功能的行为。例如，为获得有利的效率差异，可能导致企业片面追求大量生产，造成存货的增加。另外，为获得有利价格差异，采购部门可能购买低质量的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或材料库存积压等等。同时多品种生产频繁地根据订货不同而交换作业，重复的作业大大减少，使得标准成本失去了存在的意义。第三，传统的责任会计方法也不再适合。传统的责任会计是以部门或人作为责任中心进行总体的成本控制的，因为人是作业主体。然而在新的制造环境下，自动化设备成了作业主体，那么部门不应是成本控制的对象，理应以设备作为成本中心。1.1.1传统成本管理的局限传统的成本控制是适应大工业革命的出现而产生和发展的，其中的标准成本制度、全面预算管理、目标成本管理和最优生产批量控制等方法得到了广泛的应用。然而，高度自动化的制造环境、高风险的经营环境、灵活的顾客化生产要求有与之相适应的成本控制系统，而服务于相对稳定的生产经营环境的传统成本控制逐渐暴露出自身的局限性，具体表现为:第一，传统成本控制观念比较局限，认为成本控制就是控制产品的生产成本，只强调控制产品生产过程中发生的费用，仅限于生产耗费的活动，一般从物资采购开始至产品销售之前结束，而材料采购之前的成本与产品销售之后的成本很少控制，即没有用战略的观念对事前成本和事后成本进行控制。第二，传统成本控制在制定耗费标准时以产品为核心，以产品成本构成项目——直接材料、直接人工和制造费用为基础制定标准成本。其采用的标准成本是单一的、僵化的，并允许有一定程度的低效率，这与现代管理思想中倡导的“零缺陷”相抵触。第三，传统成本控制把数量看作是成本费用发生的依据，以单一的数量基础编制费用预算，容易造成成本费用信息的扭曲。第四，传统的成本控制局限于企业内部，在企业内部依据组织机构的职能、目标、权限和任务来划分责任中心，形成纵横交错的责任控制系统。横向是按职能部门划分的责任费用中心，纵向是厂部、车间、班组三级责任中心。这种做法不但难以分清共同耗费的费用归属问题，而且各责任中心往往为了自身利益而损害整体利益，成本控制难以达到全局的最优。最主要的是没有结合上游供应商与下游销售商的情况进行成本控制，也就是没有从供应链的角度，站在战略的层次进行成本控制。第五，传统成本控制尤其注重财务指标，注重个别部门业绩，业绩考核指标不恰当，这与现在的经营目标不相适应。例如，以直接人工成本差异作为人事部门的考核指标，导致该部门雇用大量技术含量低的工人，致使产品等级降低、废品率上升，这与全面质量管理理念相背离。1.2研究的目的鉴于传统成本控制的种种缺陷迫使我们寻求新的成本控制方法，力图从根本上避免成本的发生，因此应该建立以作业为基础的成本控制系统，简称作业成本控制[1]。本文将成本控制研究点着眼在作业成本法上，以解决传统成本管理的局限性。1.3研究的意义作为企业经营管理的一个重要组成部分，成本管理是企业生存和发展的基础，提高经济效益的根本途径。因此，在企业中建立一个成本管理系统有效地实施成本管理具有深刻而重大的现实意义:第一，成本管理系统可以提高企业管理层决策正确性。成本管理系统可以提高管理效率，增强管理层对成本的驾驭能力与水平，将先进的成本管理观念融入成本管理当中，使成本管理更适应现实客观环境的变化，有利于管理层做出正确的判断，以便于进行最优决策。第二，成本管理系统可以降低企业产品成本。在日趋激烈的市场竞争中，企业要想生存并发展下去，必须考虑两个方面的问题:成本和价格。在接近完全竞争的市场上，单个企业是不足以影响市场的价格的，而只能被动的接受市场的价格，但成本的高低企业则可以通过成本管理来进行控制，从而降低成本，提高经济效益。第三，成本管理系统可以提高企业成本核算的水平和成本信息的准确性成本核算的准确与否直接决定着企业成本数据的真实性和完整性，决定企业经营决策的制定。而成本核算制度是成本管理系统构成的内容之一，因此成本管理系统对成本核算提出了要求，同时这些要求对提高企业的成本核算水平和成本信息的准确性将起到积极的促进作用。第四，成本管理系统可以提高企业员工的成本意识。由于成本管理是一项全员参与、全过程实施的管理活动，因此成本管理系统的建立需要企业的全体员工积极参与，员工通过参与成本管理系统的建立可以了解到企业的成本管理的相关知识，可以了解自己在成本管理中所扮演的角色，从而树立了正确的成本管理意识[2]。1.4研究思路论文的主体思路，是按照系统管理理论对系统的研究思路展开的。本着“提出问题→分析问题→解决问题”的逻辑顺序，采用“理论构架→概念模型→应用分析”这一标准研究范式，达到将多种理论有机结合的目的。在研究过程中，分析成本作业法的概念体系、基本原理和成本核算的一般步骤，并针对某行业进行案例分析，研究运用作业成本法进行成本控制的具体操作过程。本文在研究中采用定性和定量分析相结合，逻辑分析和实证分析相结合的研究方法。其理论大致可以归结为两类：一类是单纯从企业财务管理职能及其影响环境方面存在的不确定性因素的角度，探讨企业财务风险的形成、控制与防范。另一类是从企业全部管理职能及其影响环境方面存在的不确定性因素的角度，探讨企业财务风险的形成、控制与防范。另一类是从企业全部管理职能及其影响环境方面存在的不确定性因素的角度，探讨企业财务风险的形成、控制与防范。1.5研究内容本文以财务风险管理理论为基础，充分借鉴国内外的有益经验来研究企业财务风险的控制与防范。文章第一部分对财务风险的控制的可行性与必要性进行讨论，分析企业的财务风险以及财务风险控制存在的问题；第二部分对企业财务风险的识别以及相关因素分析进行了论述。第三部分，从企业财务风险的控制入手，提出了企业财务风险控制的方法和企业财务风险控制的对策。第四部分介绍了企企业财务风险防范的目标和企业财务风险制度防范的措施。第五部分对全文总结。第2章作业成本法基本理论2.1作业成本法的理论分析作业成本法起源于二十世纪30年代末，美国会计学家科勒(E-Kolher)提出的“作业成本计算法”的思想。但是，科勒的这一思想在当时并未受到重视。直到80年代中期，由罗宾·库泊(Robin Cooper)和罗伯特·卡普兰(Robert Kaplan)两位教授对作业成本计算进行了系统、深入的理论和应用研究之后，作业成本法才受到西方会计界的普遍重视。在过去的10年里，作业成本法受到了广泛的关注，专家学者已经扩展了作业成本法的研究领域并研发出相应的软件。2.1.1作业成本法的概念体系2.1.1.1作业成本法的基本定义关于作业成本法的定义国内外理论界已经给出较多，下面列出几个具有代表性的定义:第一，美国学者罗伯特·S·卡普兰和安东尼·A·阿特金森在所著的《高级管理会计》一书中提到:作业成本法是将间接成本和辅助资源更准确的分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法[３]。第二，我国学者朱伟生、张洪革在《物流成本管理》中提到:作业成本法，也称作业成本会计或作业成本核算制度，是以成本动因理论为基础，通过对作业(Act1vity)进行动态追踪，反映、计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的方法[４]。第三，我国学者高志勇在《ABC理论与实施》中提到:作业成本法(Activity-Based Costing简称ABC)，它以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量，对所有作业活动追踪并动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”及时提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高的一种成本计算方法[５]。根据上述定义，得出作业成本法定义的三个要点:第一，作业成本法是成本核算方法之一，属于成本管理会计范畴；第二，作业成本法的成本分配的原理是:产品或服务消耗作业，作业消耗资源；第三，定义揭示了作业成本法的一个发展趋势-作业控制，即以作业来控制成本。因此，根据国内外学者的不同定义，在这里我们给出本文的作业成本法基本定义:作业成本法就是建立在作业这一基本概念上的，它是以作业(activity)为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法；同时也是一种将作业成本计算与作业成本控制相结合的全面成本管理制度。2.1.1.2作业成本法的概念体系作业成本法涉及的基本概念有:资源(Resource)、作业(Activity)、作业中心(Activity Center)、成本对象(Cost Objects)、资源动因(Resource Driver)、作业动因(Activity Driver)、作业成本池(Activity Cost Pool)和成本要素(Cost Element)[6]。第一，资源。在作业成本法下，资源实质上是指为生产产品、提供服务而支出的成本费用，即资源就是各项费用。企业的资源包括直接人工、直接材料、生产维持成本(如采购人员的工资成本)、间接制造费用以及生产过程以外的成本(如广告费用)，例如流通加工是加工车间的一个作业，则特定的机器、工具、人工等就是使这个作业顺利进行的资源。第二，作业。作业是在一个共同目标指导下，企业所进行的消耗一定资源的工作，它是生产产品、提供服务所必要的组成部分。一般来说，作业介于部门职能和部门所执行任务之间的一个层次。第三，作业中心。作业中心是相关作业的集合，它提供与相关作业有关的成本及执行情况的信息。例如，在一个客户服务部门，作业可能是数以百计的，但主要可以分为处理客户定单、解决产品问题以及提供客户报告三个作业中心，那么，与处理客户订单相关的作业如接收订单、订单录入、订单确认、制订计划等作业可以相应的归入处理顾客订单作业中心。第四，成本对象。成本对象是作业成本分配的归属，常见的成本对象有:产品、服务、批次、客户、推销渠道、销售地域等。根据不同的成本对象进行作业成本归集和分配，将得到不同的结果，这些得到的结果为企业经营决策的制定提供可靠的依据。作业成本常依据作业动因在单位水平层、批量层、产品维持层三个层次上分配给成本对象。由于不同层次上的作业成本随不同的因素变化，如单位水平作业的成本与生产和销售的数量成本正比，而批量层作业的成本常取决批量数，因而把不同层次的作业区分开来是必要的。第五，成本要素、作业成本池。作业成本池，也叫做作业成本库，分配到作业的每一种资源就成为该作业成本池的一个成本要素。作业成本池是与一项作业有关的所有成本要素的总和。成本要素、作业成本池的关系为:一项作业消耗的各项资源成为各类成本要素，一项作业的成本要素的集合组成该项作业的作业成本池。第六，成本动因。成本动因就是成本分配到成本对象的原因。最新的作业成本核算标准规定了三种成本动因:第一，资源动因:用来把资源分配到作业、成本对象或其他资源；第二，作业动因:用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业；第三，成本对象动因:用来把成本对象成本分配到其他成本对象。作业成本法中定义了很多的资源、作业、成本对象、及可以参与成本归集与分配的对象，也定义了很多成本动因，这些独立的分配对象和成本动因通过分配路径关联起来。例如:人工工资按照各个作业的人数分配到加工作业、检验作业，装配作业。加工作业根据各个生产批次的加工工时分配到各个生产批号。2.1.2作业成本法的基本原理作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。其基本思想是在资源和产品(服务)之间引入一个中介—作业，其关键是成本动因的选择和成本动因率的确定。作业成本法的基本原理是:第一，产品消耗作业，作业消耗资源；第二，生产导致作业的发生，作业导致成本的发生，作业是产品(服务)与资源之间的中介。随着作业成本法的不断发展，它己成为以作业为核心、成本分配观和过程分析观二维导向、作业成本计算与作业成本管理相结合的全面成本管理制度是:第一，成本分配观。作业成本法的成本分配观，指资源分配给作业和作业分配到产品的二维成本分配观。第二，过程分析观。作业成本法的过程分析观是指:立足于整个生产(服务)过程，来进一步认识成本与作业的关系，即作业成本管理。成本分配观导向下提供的信息有助于进行各种分析、决策；过程分析观导向下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续改善生产经营创造了条件[6]。2.1.3作业成本法核算的一般步骤2.1.3.1确认各项作业的成本动因成本动因的确认是否客观合理，是实施成本作业法有无成效的关键。因此，成本动因的确认与筛选，应由相关技术人员、成本会计核算人员和管理人员等共同分析讨论[7]。在确定成本动因时，应遵循三个原则:第一，确定的成本动因应简单明了，能从现有的资料中真接分辨出来。第二，在选择成本动因时，为避免作业成本核算过于复杂，要筛选具有代表性和重要影响的成本动因。第三，选择信息容易获得的成本动因，以降低获取信息的成本。2.1.3.2对作业进行筛选整合，建立作业中心及作业成本库首先对各项作业进行确认，其确认的方法主要有业务职能活动分解法、过程定位法、价值链分析法和作业流程图分析法等，其中作业流程图分析法，是通过绘制作业流程图来描述企业各部门的作业以及它们之间的相互关系，以便确定完成特定业务所要求的各项作业及其所需要的人员以及所消耗的时间。在确认作业的基础上，对作业进行筛选与整合。在一个企业内部，其作业数量的多少取决于其经营的复杂程度及生产经营的范围，经营范围越大，复杂程度越高，导致成本产生的作业量也就越多。事实上，如果列示全部的作业数量，有可能过于繁琐和复杂，并增大信息采集的成本。因此有必要对这些作业进行筛选与整合，确保最后可设计出特定而有效的作业中心。作业中心建立的原则是:第一，重要性原则。从成本管理角度分析每项作业的重要性，以便评价其是否值得单独列示为一独立的作业中心。对于非重要的作业，可与其他作业合并为一个作业中心。第二，相关性原则。从成本动因角度分析和确认作业的相关性，以便评价各项作业的成本性质是否同质，从而考虑其是否可能被合并为同一个作业中心。在确认作业中心之后，应按每个作业中心设置相应的作业成本库，以便归集各作业中心的作业成本[8]。第三，依据资源动因，将各项作业所耗费的资源追踪到各作业中心，形成作业成本库。在对企业作业和资源动因进行全面分析的基础上，依据各项资源耗费结果、资源动因及作业之间的相关性，将当期发生的成本费用按不同作业中心进行归集，即按各作业中心的作业成本库归集作业成本，并计算全部成本库中的成本总和[9]。第四，根据产品对作业的消耗，将成本分配给最终产品，计算产品成本。当成本归集到各作业中心的作业成本库后，应按作业动因及作业成本额计算出作业成本的分配率，并按不同产品所消耗的作业量的多少分配作业成本，最终计算出产品应承担的作业成本。2.2作业成本法与传统方法的比较分析众所周知，传统方法是以产品作为核算对象，将所有成本都分配到产品中去。在各项成本中，直接材料按照产品耗用的材料单位计入，直接人工一般按照产品耗用的工时计入，而对于制造费用，企业一般会采用一个统一的分配率(如工时)作为分配标准，将其分配到最终产品上。但对于财务费用、销售费用和管理费用，企业则会将其在会计期间结束时直接计入最后的总成本中。从传统的品种单一的大规模生产经营方式看，这种成本分配方式无论是对企业外部还是对企业内部基本上都可以满足要求。但是近年来，随着高新技术的发展，生产自动化的实现，企业内的生产环境、技术工艺等发生了巨大的变化，这主要表现为:用计算机技术进行生产和管理，从而节约了大量的人工；企业逐渐采用通过多品种、小批量来满足顾客多样化、日新月异的需求；制造费用与管理费用大幅度增加。作业成本法的出现有效地弥补了这一不足。作业成本核算采用的是比较合理的方法分配间接费用，它把企业生产经营过程描述为一个满足客户需求而设计的一系列作业的集合，并且把其中同质的作业划分为同一个作业中心。在企业生产经营过程中汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的成本动因分配到成本计算对象。归根到底，作业成本法是采用多种标准分配间接费用，是对不同作业中心采用不同的成本动因来分配间接费用。而传统方法只采用单一的标准进行间接费用的分配，无法正确反应不同产品生产中不同技术因素对费用发生的不同影响。作业成本法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配，与传统方法并无差异:对间接费用的分配则依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，从而使成本的可归属性大大提高。因此，从间接费用的分配准确性来说，作业成本法计算的成本信息比较客观、真实、准确；从成本管理和控制的角度讲，作业成本法把着眼点放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进企业经营效益的不断提高。第3章作业成本法在企业中的应用分析3.1企业成本研究3.1.1企业成本构成及分类企业成本又称为企业费用，主要包括:第一，工作人员的工资、资金及各种补贴。第二，生产过程中的物质消耗，如包装材料、电力、燃料的消耗，固定资产的折旧等。第三，生产管理过程中发生的费用，如办公费、差旅费等、支付银行贷款的利息等[10]。3.1.2企业成本构成及分类具体来说，企业成本大体可以将分为两类:营运成本和非营运成本。其中，营运成本是指与提生产直接相关的成本，它主要包括直接材料、直接人工和间接费用；非营运成本主要包括销售费用、管理费用和其他费用。第一，直接材料。直接材料是指生产时所需的相关材料。企业的直接材料可以通过实地观察，计算出各个产品消耗的实际数量，然后将这些材料的成本直接归属到具体的生产环节中去。第二，直接人工。直接人工是指生产时的人工费用，一般通过有关记录就可以计算出某项生产活动所耗用的人工费用。第三，营运间接费用。营运间接费用是企业营运成本中除直接材料和直接人工以外成本的统称。企业的营运间接费用占整个营运成本中的绝大部分，同时包含的项目范围很广，种类也很多，在营运成本中所占比例也很大第四，销售费用。企业的销售费用，通常是指订单的取得和订单的处理成本，这种订单一般指的是生产合同。企业的销售费用一般包括销售人员的工资和佣金，广告费和售后服务费。第五，管理费用。企业的管理费用含义和构成基本上与制造企业相同，主要是与研究、开发和总体管理有关的成本。对于企业，研究开发也是相当重要的一个方面，如新的产品的开发，运输路线、运输方式的优化，库存管理的优化，针对不同的客户开发不同的增值服务等。第六，其他耗费。企业用于生产的资金成本，含利息支出、保险支出、租金支出等；用于企业经营的税金支出等。3.2作业成本法在企业中应用的必要性随着我国市场经济的发展和改革开放的逐渐深入以及中国加入WTO，企业的生存和发展环境发生了很大的变化，企业之间的竞争也变得越来越激烈，成本管理成为了企业生存和发展的关键。基于这种情况，我国企业开始着手于ABC的理论和实践研究，以达到准确地知道产品的成本，优化企业的资源配置，提高自己在当今社会经济环境中的竞争力的目的。目前我国的许多企业由于成本核算与控制方面一直沿用传统方法，因此高成本、低效益的状况在我国企业普遍存在，这成为是阻碍企业发展的重要因素。同时，企业间接费用的分配与制造企业间接费用的分配极其相似，实践证明运用作业成本法使更多的制造费用分配到产品中，那么，运用作业成本法同样能够挖掘更多的成本费用，以改变企业高成本、低收益的现状。因此将作业成本法应用于企业己成为必要，其必要性可以总结为以下三个方面:第一，传统物流成本核算与控制方法的缺陷，使作业成本法的应用成为必要。传统方法存在的弊端包括:首先，由于企业的间接费用在总成本中的比例较高，而传统成本核算以单一的工时或数量为基础分配共同或间接费用，扭曲了成本，使所提供的成本信息失真，导致决策失误；其次，传统成本核算方法通常只是根据服务所涉及的环节记录和计算总体费用支出，而不是针对某一特定的产品单独记录和计算成本，这就使得企业很难准确把握某一产品的成本信息；再次，成本的核算与控制对于管理费用、财务费用等内部费用没有给予足够的重视；最后，传统核算方法以生产或流通部门为对象，没有考虑部门之间费用的关联，无法识别增值作业和非增值作业，进而使成本控制无法深入。作业成本法能够弥补上述不足:从间接费用的分配准确性来说，作业成本法计算的成本信息比较客观、真实、准确；从成本控制的角度讲，作业成本法把着眼点放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进企业经营效益的不断提高。第二，企业个性化的生产要求，使作业成本法的应用成为必要。对于企业来说，它在对外提供产品或服务时是以与客户签订的合同为基础进行的，而实际上几乎没有两份完全一样要求的合同，这就是说服务或产品的生产的个性化极高。传统方法只采用单一的标准成本费用的分配，无法正确反应不同产品生产中不同费用的发生对产品产生的影响；作业成本法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所付出的代价同等对待，对成本费用的分配依据成本动因的不同，采用多样化的分配标准，从而使成本的可归属性大大提高；并且能够正确反应不同产品生产中不同费用的发生对产品产生的影响。第三，企业定价难的问题，使作业成本法成为必要[11]。由于某些企业的服务产品存在无形性、瞬时性和多样性的特点，导致这种企业对其产品的定价比较困难，传统成本法对此无能为力，而作业成本法能有效地解决这一障碍。作业成本法的一个最大特点就是它能够准确地计算出每个客户的服务成本及客户间的成本差异。这样，企业就可以获得可靠的产品成本信息，而产品的价格建立在产品成本的基础上，因而企业可以利用作业成本法合理制定出产品的价格，有效解决产品定价难的问题。另一方面，企业在对外提供服务的一系列作业链中，并非所有作业都能够创造价值，因而企业非常有必要运用作业成本法对企业的“作业流程”进行改造，减少不必要的非增值作业。3.2.1作业成本法的价值价值体现在：第一，作业成本法可以提供管理者更加准确的产品成本，能够帮助企业进行正确的存货评价，解决了成本信息失真问题。随着现代企业生产的产品品种的多样化，企业生产的自动化与信息化水平的提高，大大降低和减少了工人的手工劳动，因而直接人工的成本在制造成本中所占的比重相对降低，间接制造费用的比重日益增大，包括生产准备成本、生产计划成本、质量检查成本等。这些间接成本与生产的产量不一定有必然的联系。如果企业依然按照产品产量或直接人工工时来分配企业的所有制造费用，必然会扭曲不同产品的真实成本，进而不能准确地反映企业的存货成本，也不能准确地反映企业的真实的利润水平。采用作业成本法，可更合理地分配各种间接费用，相对准确地确定各种产品的成本，使企业的管理者能够了解企业真实的生产经营状况，从而有的放矢地加强企业的生产经营管理，以适应企业未来的发展。第二，作业成本法可以使企业的决策更加合理，帮助企业优化资源配置，专注于发展获利的产品或有价值的客户[12]。在现代的生产技术环境下，企业的生产制造由连续的大批量生产，日益转向小规模、客户化的生产方式，进而产生了日益增多的“支持性”或“服务性”的间接制造成本。企业采用作业成本法后，可以相对准确地计量各种产品的成本，使成本信息更具有科学性、相关性，从而使企业的定价决策、产品组合等决策更加合理，进而帮助企业进一步优化资源配置，专注于发展获利的产品或客户，以便在激烈的市场竞争中获得长足的发展。第三，作业成本法扩展了成本性态分析，体现了战略成本的管理思想随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的,基于作业成本的管理会计分析，超越了把成本简单地分为固定成本和变动成本的弊端，而以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，通过就短期数量变化和长期成本趋势，量化地阐明成本习性的方式在短期成本和长期成本中都体现了变动成本的原理，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策；而且以作业成本法为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。第四，作业成本法可以帮助企业区分增值成本与非增值成本，以便帮助企业有效地消除非增值成本。作业成本法的核心是把成本看成“增值作业”和“不增值作业”的函数，并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的最高标准，并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。通过作业成本信息分析，有助于进行业绩计量和评价、预算制定、作业管理、过程管理以及顾客和市场盈利率分析等，最终达到全面控制、降低成本的目标。成本管理者的任务，就是实现作业链的优化，即：尽量减少“不增值作业”，尤其是无效作业。提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。综上所述，企业实施作业成本法来控制成本是十分必要的。第4章物流公司案例分析通过文章第三部分的分析，我们可以看到作业成本法可以非常有效的解决传统成本控制方法无法解决的问题。本章将通过一个应用作业成本法来控制成本的实例来介绍的应用方法和过程。本文选用一个物流企业作为案例分析的对象。之所以选择物流类企业作为案例分析对象，是因为物流企业不同于传统的生产型企业，它更适合于使用作业成本法进行成本的控制。用该类企业作为案例对象更能够体现出作业成本法在控制成本方面的作用。案例中的参照企业是某物流有限公司，该公司主要从事以运输为主的一系列物流服务。4.1案例描述第一，公司简介。某物流有限公司是经工商局注册的专业从事汽车道路运输的物流企业。该公司以拥有的大小汽车及优惠的价格、优质的服务，安全快捷地承接全国各地货物的运输业务，同时公司和其他运输企业还建立有广泛的运输联盟，在海运、铁路、航空运输方面和其他优势企业的合作，建立了庞大的运输网络，可为客户提供全方位的运输服务，承接全国各地的大宗货物及整车、零担货物运输。运输区域遍及全国各大中小城市，形成了较完整的全国物流网络。公司24小时提供安全准确、优质、高效、全方位的物流服务，并在全国主要大中城市设有分公司。第二，公司成本控制概况。某物流有限公司成本控制以运输服务作为控制对象进行，其中对于运输服务的成本核算是按分步法和分批法进行的，这基本上是以数量为基础的成本核算方法。这种方法在产品品种少，批量大，直接费用大而营运间接费用少的情况下比较使用。但是近年来，由于公司引入了现代信息系统，通过提高运输及配送效率来应对越来越激烈的市场竞争，即可以在运输服务中同时为多家供应商、零售商及客户服务，这就使得公司服务品种增加，直接人工、直接材料费用减少，批量降低。相应地由于服务品种增加，客户数量增加，从而类似设备消耗费、货物装卸费等的营运间接费用不断提高。如此公司的成本费用构成有了根本的改变。这种改变使传统的以数量为基础的成本核算在营运间接费用的分配上不再适用，同时无法满足公司正确进行成本核算及控制的需要，于是迫切需要一种新的方法来改变这种境况，这种方法便是作业成本法，用作业成本法在公司内部建立成本控制模型，可以解决营运间接费用分配难的问题，从而使公司成本核算及控制更加精确化。进行存货周转率，总资产周转率等因素指标的计算分析，查看资金使用情况。4.2作业成本控制模型的建立4.2.1模型建立前的准备工作第一，了解情况、收集数据。向公司管理人员、操作人员、财务人员、直接工作人员了解公司的物流现状、岗位职责、费用发生等情况，为作业成本控制模型的建立打好基础。第二，选择建模期间。2008年6月，之所以选择这个时间段是因为每年7月都是毕业生离校数量最多的一个月份，因此对于某物流来说也将是业务量最多地一个月份。如果能够在6月建立模型并且得到实效，这将会帮助公司在7月份这一运输高峰月更好地控制成本开支，预防和制止损失的发生，以便获得较为满意的经营收益业绩。4.2.2用作业成本法建立成本控制模型4.2.2.1准备工作(l)建立作业中心。企业可以根据其职能部门来建立作业中心。某物流有限公司内部共有四个职能部门即车辆维修部、业务部、运输部、车辆调度部，因此按照各部门工作性质的不同设立4个作业中心:维修中心，订单处理中心，运输中心，调度中心。(2)划分作业。(3)确认责任中心，明确责任范围。(4)重点作业的选取与计量。此外，总成本中还有另外一些因维持正常运营而发生的成本费用如业务招待费、水电采暖费等管理费用也应该按照一定的比例分配至各作业的成本费用中，此处结合客观情况我们确定这个比例为20%。4.2.2.2作业成本标准的确定(l)作业成本性态分析。此处因该加以注意的是各项作业固定成本中还应包括管理费用按比例分配的数额。(2)增值与非增值作业分析。这项分析将帮助我们合理确定运输中心的作业哪些是增值作业，哪些是非增值作业，以便于确定作业成本标准。(3)成本标准的确定。以预算的成本费用支出为基础，我们来确定该运输中心2008年6月份的作业成本标准:①增值作业成本标准=变动成本标准+固定成本标准其中:变动成本标准=标准作业价格×标准作业数量=单位成本动因消耗的资源费用×标准作业量货物分类作业:固定成本标准=4077.16+4508+8+600=9193.16元变动成本标准=5.36元/箱×360箱-3009.60元总成本标准=12202.76元货物仓储作业:固定成本标准=4077.16+4158+9000+600=17835.16元变动成本标准=0元总成本标准=17835.16元运输作业:固定成本标准=4077.16+11956+1483.33+640+2000+2400=22556.:49元变动成本标准=2.49元/公里×28000公里=69720.00元总成本标准=92176.4②非增值作业成本标准。由前所述，由于非增值作业是不能增加客户或企业价值的作业，与其相关的一切耗费本质上均是无效的，因此应该尽量使这部分费用最小化。即非增值作业成本标准=0，其中:货物验收作业成本标准=0货物入库作业成本标准=0货物出库作业成本标准=0同时，为了与2008年6月实际成本数据进行比较，我们在此对货物验收作业、货物出库作业、货物入库作业成本进行预算，如下:货物验收作业:固定成本=4077.16+43-5+2079+300=6499.31元变动成本=7元/只×10只=70元总成本=6569.31元货物入库作业:固定成本=4077.16元变动成本=30元/小时×40小时=1200元总成本=5277.16元货物出库作业:固定成本=4077.16元变动成本=30元/小时×40小时=1200元总成本=5277.16元(4)实际作业成本差异的计算与分析。这里我们以运输作业为例，详细叙述实际作业成本计算的过程:①确认资源费用资源是成本的源泉。如前所述，运输作业涉及的资源费用包括车辆折旧及维修、司机工资成本、燃料费、车辆保险费、路桥费。②确认成本动因及成本动因系数。成本动因的选择是一项重要的工作，要仔细分析每项费用，小心地归集到作业中心，这里运输的里程就是运输作业的成本动因。成本动因系数=运输作业变动成本-成本动因量=(燃料费十路桥费十维修费)-运输里程=(43545.60+38400+850)/32000=2.59元/公里③运输作业成本核算。固定成本=3766.33+11956+1483.33+2000+640+2400=22245.66元变动成本=2.59元/公里×32000公里=82795.6元总成本=105042.26元按照上述方法，得出其他作业成本:货物验收作业:固定成本=3766.33+2079+300+43.15=6188.48元变动成本=9.1元/只×10只=91元总成本=6279.48元货物入库作业:固定成本=3766.33元变动成本=40元/小时×40小时=1600元总成本=5366.33元货物分类作业:固定成本=3766.33+8+90+4508+300=8672.33元变动成本=5.377元/箱×440箱=2365.88元总成本=11038.21元货物仓储作业:固定成本=3766.33+9000+600+4158+90=17614.33元变动成本=0元总成本=17524.33元货物出库作业:固定成本=3766.33元变动成本=40元/小时×40小时=1600元总成本=5633.33元4.2.2.3作业成本差异的计算与分析①非增值作业成本差异分析由于验收、入库及出库作业都是非增值作业，为简化计算，以验收作业增值成本为分析对象加以说明。我们发现作为非增值作业的验收作业其作业成本标准在本月应为零，但是实际显示在本月其成本为6279.48元，其中固定成本6188.48元，变动成本91元，这说明本月公司在验收这一非增值作业上仍然存在成本费用支出。但是与预算的6539.31元成本相比，成本费用确实有所下降。②增值作业成本差异分析由于仓储、分类和运输作业都是增值作业，为简化计算，以运输作业增值成本为分析对象加以说明。本月预算中运输里程预计为28000公里，单位变动本为2.49元/公里，运输作业预算总成本为92176.49元，其中含固定成本22556.49元，变动成本69720.00元。本月实际成本运输里程为32000公里，单位变动为2.59元/公里，故总成本为105041.26元，含固定成本22245.66元，变动成本82795.6元。由此，我们对固定成本差异及变动成本差异分析如下:运输作业的固定成本主要由管理费用按比例分配额、车辆折旧费、保险费、养路费、司机工资构成，通过6月份实际与预算成本费用支出对比分析，我们发现除了管理费用的减少之外，其他成本支出并未有所变化，因此本月固定成本费用的减少主要是由于员工节约成本使得管理费用降低所导致的。变动成本差异分析如下:变动作业成本差异可以归纳为价格脱离标准造成的价格差异与用量脱离标准造成的数量差异两类。(4)采取措施持续降低成本①验收作业不能为企业带来价值增值，但是企业不能完全将其消除，因为验收作业是货物质量的保障，可以防止运输纠纷发生。因此在成本控制中企业要提高验收作业成本的利用率，降低成本的耗费，增加单次验收数量，减少验收批次。②入库作业要求将货物由卸货点搬运至仓库内；出库作业要求将货物由仓库搬运至运输车辆上。它们是衔接物流各环节活动正常进行的关键，成本控制关键点在于减少装卸搬运过程中商品的损耗率、装卸时间及减少搬运人员成本支出等。③仓储作业要求管理好储存物资，等待发运。控制点在于简化出入库手续、仓库的有效利用和缩短储存时间等。控制方式主要有强化仓储各种费用的核算和管理，同时运用运筹学的方法，合理规划仓库的数量和布局，降低运输总成本。④分类作业成本是分类人员将货物安排至货架进行储存这一过程中的成本耗费。通过分类工作将同一要求的物品放置在同一区域，有利于保管、搬运等工作的进行。这一作业成本控制的关键点在于减少分类过程中标准箱的使用及减少辅助材料的浪费。⑤运输作业可以通过效率化的配送来降低物流成本。企业实现效率化的配送，减少运输次数，提高装载率及合理安排配车计划，选择最佳的运送手段，从而降低运输成本。⑥加强企业员工的成本管理意识。把降低成本的工作从物流管理部门扩展到企业的各个部门，实施全面作业成本管理，使企业员工具有长期发展的“战略性成本意识”。结论本文的主要工作是在理论与实践已经取得的研究成果基础上进行企业成本控制体系的研究。主要结论总结如下:第一，目前我国企业要想在市场竞争中取得优势地位和长远发展，必须在起步阶段寻求适合企业自身特点的成本核算和控制体系，这是企业发展和壮大的关键。第二，作业成本法是一种成本计算方法，同时也是一种以作业为基础的成本管理方法，其突出的优点是能为决策者提供相对准确的成本信息，并提供一种作业管理思想:作为成本计算方法，作业成本法可以提高管理效率，帮助管理层做出正确的判断，以便于管理层进行最优决策。第三，企业作业成本核算方法的应用实施，为其成本控制提供了实践基础和理论依据，而基于作业成本法的企业成本控制体系必将为发展中的我国企业的经营实践提供有益的指导。综上所述，在企业成本控制中应用作业成本法，从传统的以“服务”为中心转移到以“作业”为中心，不仅能克服传统方法的许多固有缺陷，提供较客观、合理的成本信息，而且更为重要的是作业成本法不仅对最终产品成本进行控制，而且把着眼点与着重点放在成本发生的前因和后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，对最终产品形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。因此，作业成本控制对于企业来说具有重大指导意义。参考文献[1]赵海龙.试论企业成本管理体系的建立.煤炭经济与研究[J]．辽宁出版社2008，10(292):96-97.[2]罗伯特·卜普兰，安东尼·A·阿特金森.高级管理会计[M]．大连:东北财经大学出版社，2008.[3]朱伟生.张洪革.物流成本管理[J].北京:机械工业出版社，2007．[4]高志勇.ABC理论与实施[J].武汉大学出版社，2006．[5]赵洪初.作业成本法在物流成本管理中的应用[M]．大连:大连海事大学，2007.[6]吴中兵.论作业成本法[J].人民教育出版社，2007．[7]王光远.作业会计的基本概念[M].会计研究，2008，7:5-11.[8]骆德明.作业成本计算及其模型的构建[M].余绪缨教授从教50周年纪念论文集.辽宁人民出版社，2006:324-325．[9]唐海龙.第三方物流企业成本分析及定价模式研究[J]．大连:大连海事大学，2007.[10]霍红.第三方物流企业经营与管理[J].北京:中国物资出版社，2008.[11]郭晓顺.作业成本法在企业中的适用性研究分析[J]．武汉理工大学学报(社会科学版)，2006，10:477-480.[12]Charles·T·Horngren.According 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